Используем личный автомобиль: аренда или компенсация? (К. Полунин, "Деловой Орел", N 2, январь 2003 г.)

Используем личный автомобиль: аренда или компенсация?

В деятельности многих организаций работники используют свой личный транспорт в служебных целях. Какой механизм более полно отражает интересы организации в целях уменьшения базы по налогу на прибыль - компенсация за использование транспорта в личных целях или выплаты по договорам аренды?

Компенсация

ЕСН

Не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению ЕСН, все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (пп. 2 п.1 ст. 238 НК). Таким образом, выплачивая своему работнику компенсацию в пределах норм, установленных Правительством РФ за использование для служебных поездок личных автомобилей, начислять ЕСН не надо.

А как поступать со сверхнормативными компенсациями?

Обратимся к п. 3 ст. 236 НК, согласно которому выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Сверхнормативные выплаты за компенсацию не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 40 ст. 270 НК) и, следовательно, ЕСН не облагаются.

Интересным представляется вопрос о начислениях ЕСН на сверхнормативные выплаты, если организация получает убытки. До 1 января 2002 года ответ был бы однозначным: ЕСН начислять надо, т.к. прежняя редакция п. 4 статьи 236 НК позволяла не начислять ЕСН на сверхнормативные выплаты только в случае, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций. Но ныне действующая редакция требования об остатке средств после уплаты налога на прибыль более не содержит. Достаточно, чтобы они не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Таким образом, по мнению автора, убыточные организации ЕСН на сверхнормативные выплаты могут не начислять. Но для расходования необходимо увеличивать убытки отчетного года, используя Дт 91 счета, а не Дт 84 счета, т.к. п. 11 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" относит к компетенции общего собрания акционеров распределение прибыли организации, а в случае получения убытка подобного решения быть не может.

НДФЛ

Статья 188 ТК определяет, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Таким образом, размер компенсации определяется письменным соглашением между работником и работодателем.

Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации" определяет лишь тот гарантированный минимум компенсации, который имеет право получить работник. Максимальный размер ее не установлен.

Не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (п.1 ст. 217 НК).

С сумм компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях, превышающих установленные нормы, необходимо удержать налог на доходы физических лиц.

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев

Обратимся к Правилам начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 марта 2002 г. N 184. В пункте 3 правил говорится, что организации должны начислять страховые взносы на оплату труда своих работников. При этом не важно, работают они временно или постоянно, в штате или внештатно.

Правительство РФ своим постановлением от 7 июля 1999 г. N 765 утвердило Перечень выплат, на которые не начисляются взносы в Фонд социального страхования. В п. 10 этого перечня названы суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки и компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Таким образом, облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев только выплаты, произведенные сверх норм, и здесь правило, установленное п. 3 ст. 236 НК, не срабатывает, т.к. согласно п.2 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховые взносы, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование.

Данные суммы включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК расходы на содержание служебного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Данный подпункт позволяет учитывать при определении налоговой базы на содержание служебного автотранспорта организации и расходы на компенсацию ее работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей. При этом расходы на содержание служебного автотранспорта принимаются для целей налогообложения в размере фактически произведенных затрат, а расходы на компенсацию работникам организации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей - в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" установило следующие нормы: для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см включительно Ч 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 рублей.

Сверхнормативные выплаты за компенсацию не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 40 ст. 270 НК).

Необходимо обратить внимание, что ограничению подлежат компенсации за использование личных легковых автомобилей, следовательно, компенсации за использование других личных средств транспорта (микроавтобусов, автобусов, грузовых автомобилей и мотоциклов) для служебных поездок в размерах не ограничиваются. Подобная точка зрения высказана в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12 февраля 1999 г. N 04-02-04/1: так как "нормативы не утверждены для целей налогообложения в установленном порядке, то в бухгалтерском учете и при определении налогооблагаемой базы затраты на содержание служебных автомобилей учитываются в суммах фактически произведенных расходов".

Также необходимо отметить, что точка зрения налоговых органов может быть прямо противоположной: раз норм правительства на компенсации за использование других личных средств транспорта (микроавтобусов, автобусов, грузовых автомобилей и мотоциклов) для служебных поездок нет, то и на затраты их относить нельзя.

А может ли организация, выплачивая работнику компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, относить на затраты стоимость ГСМ, ремонта и запасных частей по таким автомобилям? Ответ отрицательный. Дело в том, что подобного рода компенсация заменяет собой всю совокупность расходов организации по содержанию таких автомобилей.

Аренда

Налог на прибыль

Более перспективным с точки зрения налогового планирования представляется аренда того же автомобиля у физического лица.

По договору аренды согласно ст. 606 ГК арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно ст. 616 ГК арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, если иное не установлено законом или договором аренды.

Государственной регистрации такие договоры не требуют. Оформлять их у нотариуса также не обязательно. Достаточно соблюсти простую письменную форму договора.

Казалось бы, все просто: выполняя свои обязанности по договору аренды, арендатор все расходы может отнести на себестоимость выпускаемой продукции.

Однако согласно ст. 260 НК расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Такое положение применяется в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств в том случае, когда договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Такой порядок применяется и при ремонте арендуемого имущества в случае, если договором аренды возмещение данных расходов арендодателем не предусмотрено.

Таким образом, по мнению налоговых органов, расходы на ремонт автомобиля, полученного по договору аренды с физическим лицом, не могут быть учтены при исчислении базы по налогу на прибыль. Объяснение просто: физическое лицо не является плательщиком налога на прибыль организаций и принадлежащий ему автомобиль не является амортизируемым имуществом.

В соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому относится имущество, на которое у организации имеется право собственности.

Следовательно, стоимость арендованных ОС не включается в стоимость амортизируемого имущества.

Амортизируемым имуществом в целях начисления налогов на прибыль (глава 25 НК) признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10.000 рублей. (п.1 ст. 256 НК).

Таким образом, ремонт автомобиля должен осуществляться за счет собственных средств организации. Чтобы обойти данную преграду, можно порекомендовать организациям при заключении подобных договоров оговаривать в них обязанность арендодателя производить текущий и капитальный ремонт арендуемого автомобиля, но сумму произведенных расходов на ремонт отдельно не учитывать, а выплачивать ее арендодателю в виде арендных платежей.

Между тем существует и прямо противоположная точка зрения. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК расходы на содержание служебного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Таким образом, расходы по ремонту автомобиля, арендованного у физического лица, налогоплательщик может относить на затраты в размере фактически произведенных расходов. Ведь условия отнесения затрат по ремонту арендованного у физического лица имущества к расходам выполняются.

Согласно ст. 252 НК расходами признаются: обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные (подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации) затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А доказать, что аренда автомобиля служит для целей осуществления деятельности, связанной с получением прибыли, не составит труда.

Что касается других статей расходов (расходы на ГСМ и сумма арендной платы, причитающейся арендодателю - физическому лицу), то здесь организация-арендатор не должна встретить возражений со стороны налоговых органов по поводу отнесения таких расходов на затраты в полном объеме. Единственное требование здесь - соответствие таких расходов требованиям ст. 252 НК (обоснованность и документальное подтверждение).

Теперь о других налогах.

ЕСН арендная плата не облагается на основании п. 1 ст. 236 НК, согласно которому к объекту налогообложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

НДФЛ

На основании ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Арендатор должен выплачивать арендодателю арендную платы за минусом 13 процентов налога на доходы физических лиц.

Таким образом, видим, что при аренде автомобиля у физического лица организация может списать на затраты суммы гораздо большие, чем используя механизм выплаты компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей.