Налог на прибыль предприятий. Новые методические рекомендации (Е. Полунина, "Деловой Орел", N 6, февраль 2003 г.)

Налог на прибыль предприятий. Новые методические рекомендации

Закончился 2002 год - первый год работы организаций по новой 25-й главе НК. В целях реализации положений 25-й главы Приказом МНС от 20.12.2002 N БГ-03-02/728 были утверждены Методические рекомендации. Методические рекомендации были разработаны с учетом всех поправок и изменений, вносимых в 25-ю главу НК.

Рассмотрим основные моменты, как налоговые органы видят многие положения главы 25 НК.

МНС в своих методических рекомендациях еще раз напоминает, что в соответствии со ст. 313 НК РФ организации-налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета. Это значит, что если в организации еще не ведется налоговый учет, то придется смириться с тем, что вести такой учет все-таки необходимо.

Доходы

Доходы в целях налогообложения делятся на доходы от реализации и внереализационные. В состав доходов от реализации включаются также выручка от реализации имущественных прав, выручка от продажи основных средств и другого имущества. В бухгалтерском учете данная выручка отражается как операционные доходы.

Операции по передаче имущества в аренду, осуществляемые на постоянной основе, по методическим рекомендациям также относятся к операциям по основному виду деятельности и отражаются как доходы от реализации. Если такие операции носят разовый характер, то полученные доходы отражаются в составе внереализационных доходов. Что касается авансов, то в состав доходов авансы не включаются только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. При кассовом методе признания доходов авансы включаются в состав доходов в момент их получения. Следует отметить, что по правилам бухгалтерского учета согласно п. 3 ПБУ 9/99 полученные авансы не включаются в состав доходов отчетного периода.

При получении целевого финансирования методическими рекомендациями указывается, что организация должна обязательно вести раздельный учет. Если раздельного учета нет, то полученные целевые средства попадают под налогообложение в момент их получения. Не включаются в доходы целевые поступления, полученные бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями для осуществления уставной деятельности. Те целевые средства, которые использованы не по назначению, подлежат обложению налогом на прибыль.

Расходы

Методические рекомендации еще рез напоминают, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны быть документально подтверждены и экономически оправданны. Кроме того, они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 270 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения. Этот список не является закрытым, и те расходы, которые не отвечают хотя бы одному из вышеперечисленных признаков, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то, что в ст. 270 НК они напрямую не прописаны.

Как известно, все расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы.

Материальные расходы

Все расходы, производимые организацией, делятся на прямые и косвенные. В состав прямых расходов включаются сырье, материалы, комплектующие и полуфабрикаты и распределяются между остатками незавершенного производства, продукцией, которая хранится на складе, и отгруженной продукцией. Остальные расходы считаются косвенными и уменьшают налог на прибыль того отчетного периода, когда они произведены.

Расходы по приобретению спецодежды, спецобуви учитываются для целей налогообложения только в случае, если применение спецодежды, спецобуви предусмотрено законодательством РФ. Нормы утверждены Постановлением Минтруда России N 69 от 30.12.1997 г. (с изменением от 17.12.2001 г.). Правила обеспечения работников спецодеждой и спецобувью утверждены Постановлением Минтруда N 51 от 18.12.1998 г.

Методическими рекомендациями указано, что расходы по недостачам и порче в пределах норм уменьшают налог на прибыль в том случае, если нормы утверждены постановлением правительства. Правда, на сегодняшний день нормы естественной убыли находятся в стадии разработки, и указанный порядок правительством не установлен.

Расходы на оплату труда

В своих методических рекомендациях МНС еще раз подчеркивает, что отнести к расходам, уменьшающим прибыль, можно только те затраты, которые предусмотрены трудовым договором. В трудовом договоре должны быть обязательно прописаны все виды вознаграждений или же должна быть ссылка на коллективный договор или другой локальный нормативный акт.

В составе расходов учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск, который предоставляется по письменному заявлению работника. Но такая компенсация возможна лишь при замене части отпуска, превышающего 28 календарных дней. Если же расходы прописаны в ст. 270 НК, как расходы , не учитываемые в целях налогообложения, то независимо от того, включены они или нет в трудовой договор, уменьшать налог на прибыль на сумму этих расходов нельзя. Если работник был принят на работу до 1 февраля 2002 г. без заключения трудового договора, то трудовым договором считается тот документ, на основании которого он был принят.

Расходы членам семьи работника не уменьшают налог на прибыль, за исключением расходов по проезду к месту отпуска и обратно неработающим членам семьи (муж, жена несовершеннолетние дети).

Методические рекомендации указывают также, что при распределении расходов на прямые и косвенные в состав прямых расходов включаются оплата труда рабочих, которые заняты в производстве, а также суммы ЕСН, начисленные на эту зарплату. Зарплата администрации, работников, занятых хранением, заготовкой сырья, сбытом продукции, относится к косвенным расходам.

Расходы на добровольное страхование

Расходы по добровольному личному страхованию относятся к косвенным расходам, а значит списываются на уменьшение прибыли отчетного периода.

Если договор страхования приходится на несколько отчетных периодов, а платеж произведен единовременно, то списывать эти расходы нужно равномерно, в течение всего срока действия договора.

Амортизационные отчисления

Для того, чтобы имущество можно было отнести к амортизируемому, необходимо, чтобы:

1) оно принадлежало на правах собственности организации. Исключением может быть имущество, переданное в лизинг. Унитарные и муниципальные предприятия могут амортизировать имущество, переданное им на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;

2) основные средства обязательно должны использоваться для увеличения дохода;

3) первоначальная стоимость должна быть более 10 тысяч рублей и срок полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Следует помнить, что первоначальная стоимость основного средства по бухгалтерскому и налоговому учету формируется различно. Так, в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются суммовые разницы, проценты по кредиту и невозмещаемые налоги.

Если основное средство приобретено за счет бюджетных средств, то амортизация начисляется только на ту стоимость имущества, которое приобретено за счет собственных средств.

Амортизация начисляется, исходя из срока полезного использования, в соответствии с классификатором основных средств. Если основное средство не внесено ни в одну амортизационную группу, то срок полезного использования принимается или в соответствии с техническими условиями, или на основании рекомендации завода-изготовителя.

По тем основным средствам, которые были приобретены до 01.01.2002 г., в целях налогообложения амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. Но не следует забывать, что по бухгалтерскому учету амортизация начисляется в прежнем порядке, в соответствии с Нормами амортизации N 1072.

По нормам амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости срока полезного использования.

Если организация приобретает исключительные права на программу ЭВМ, стоимость которых менее 10 тысяч рублей, срок использования не определен, то стоимость списывается сразу, как прочие расходы.

Прочие расходы

В состав прочих расходов входят расходы на командировки, которые носят исключительно производственный характер.

Услуги частного нотариуса, если размер платы приравнивается к государственным расценкам, уменьшают прибыль.

Затраты по содержанию законсервированных мощностей уменьшают налог на прибыль только в пределах сметы расходов на содержание законсервированных объектов. Это могут быть расходы по сохранению и поддержанию производственных объектов.

Расходы по набору работников уменьшают прибыль организации только в случае, если организация фактически не произвела набор работников. В противном случае расходы расцениваются как экономически неоправданные.

Расходы обслуживающих производств

Расходы, связанные с обслуживанием гостиниц, общежитий, бассейнов, баз отдыха, детских садов, гаражей и числящихся на балансе предприятий, - все это расходы, связанные с обслуживанием подсобного хозяйства и коммунальных объектов. То есть это обособленные подразделения организации и созданы они не для получения дохода, а для удовлетворения нужд работников.

Как правило, деятельность обслуживающих производств приносит убыток. Для уменьшения прибыли, полученной организацией от реализации продуктов (работ, услуг), необходимо эту деятельность сравнить с условиями, в которых работают специализированные организации.

Под специализированными организациями понимаются те организации, которые ведут предпринимательскую деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сфере.

Сравнение необходимо проводить по каждой услуге отдельно, и если невозможно провести сравнение или условия существенно отличаются, то полученный убыток можно списывать в течение 10 лет. Причем погашается этот убыток только прибылью, полученной при осуществлении указанных видов деятельности (прибыль, полученная от обслуживающих производств).

Уменьшение налоговой базы на убытки предыдущих периодов

Методическими рекомендациями определен порядок уменьшения налоговой базы налогоплательщиков, понесших убытки. Если организация понесла убытки в предыдущих налоговых периодах, можно уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму или на часть суммы в течение последующих 10 лет. Прибылью 2002 года можно уменьшить убытки начиная с 1997 года, т. е. не более пяти лет с момента, когда они возникли.

Сумма непогашенного убытка может быть перенесена на будущее в течение 10 лет, при условии, что сумма переносимого убытка не превышает 30% налоговой базы отчетного периода.

Если балансовый убыток был больше убытка от реализации, то возмещается убыток от реализации. Убыток, полученный до 2001 года, учитывается в следующем порядке. Если убыток от реализации был больше убытка балансового, то возмещается убыток по балансу.

Убыток, полученный в 2001 году, можно было зачесть только в сумме, не превышающей полученного убытка по состоянию на 01.07.2001 г. Оставшиеся суммы убытка можно перенести на будущее и погашать в течение 10 лет. Если убыток не будет списан в течение 10 лет, то он остается непогашенным.

Убыток переходного периода можно списать в течение 5 лет равными частями, при условии, что организация до 2002 г. определяла выручку по отгрузке.

Е. Полунина

директор ООО "Консалтинг и аудит"