Сложности в исчислении НДС. Что изменилось в 2003 году? (Л. Швыркова, "Деловой Орел", N 3, январь 2004 г.)

Сложности в исчислении НДС.
Что изменилось в 2003 году?

Нормативная база, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, в 2003 году принципиальных изменений не претерпела. Однако в течение этого года высшие судебные инстанции рассмотрели ряд важных проблем, связанных с применением законодательства об НДС, и вынесли решения, затрагивающие интересы большинства налогоплательщиков. Кроме того, МНС России выпустило ряд писем, в которых прокомментировало свою позицию по порядку исчисления и уплаты НДС в ситуациях, вызывающих многочисленные вопросы.

Конституционный Суд РФ рассмотрел вопрос о порядке применения ст. 165 НК РФ, регулирующей вопросы документального подтверждения права на применение нулевой ставки НДС (постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П).

Суд указал на то, что для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо представить все документы по перечню, установленному в ст. 165 НК РФ

Правительство РФ внесло изменения в порядок исчисления НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает 6 месяцев.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ такие авансовые платежи НДС не облагаются. Порядок применения этой "льготы" (далее - Порядок) установлен постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Тем же постановлением утвержден и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.

Постановлением Правительства РФ от 16 июля 2003 г. N 432 внесены небольшие изменения как в Порядок, так и в Перечень товаров. Кроме того, этим постановлением утвержден Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше 6 месяцев.

В ноябре 2003 г. Правительство РФ внесло еще ряд изменений в Порядок применения освобождения от НДС, распространив это освобождение не только на товары собственного производства, но и на товары, производство которых финансируется организациями-экспортерами в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств (см. постановление Правительства РФ от 20 ноября 2003 г. N 702).

Реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет

С июля 2003 г. все наличные расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются с использованием ККТ. Это касается и наличных расчетов с организациями и индивидуальными предпринимателями.

Необходимость использования кассовых машин при расчетах между организациями и (или) предпринимателями породила на практике огромное количество проблем, связанных в том числе и с НДС. Причем сложности возникли как у продавцов, так и у покупателей.

С какими проблемами столкнулись продавцы?

В основном это проблемы, связанные с выставлением и регистрацией счетов-фактур.

Дело в том, что в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ кассовый чек (или бланк строгой отчетности) заменяет счет-фактуру только при расчетах с населением. Соответственно если покупателем является организация или предприниматель, то наряду с кассовым чеком продавец в общеустановленном порядке должен выписать ему счет-фактуру на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Необходимость выписать счет-фактуру наряду с выдачей кассового чека
"тянет" за собой проблему заполнения книги продаж. Что в ней
регистрировать: счета-фактуры или ленты ККМ?

Налоговым законодательством этот вопрос не урегулирован.

По мнению МНС России, показания лент ККМ регистрируются в книге продаж в тех случаях, когда НК РФ разрешает продавцам не выставлять счета-фактуры на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

При выставлении счетов-фактур продавец обязан зарегистрировать их в своей книге продаж. При этом ему необходимо уменьшить на соответствующую сумму показания лент ККМ.

Отметим, что аналогичного подхода к решению данной проблемы придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 6 августа 2003 г. N 04-03-11).

У организаций (предпринимателей), приобретающих товары (работы, услуги) за наличный расчет, обострилась проблема с получением вычетов по НДС.

Казалось бы, при наличии должным образом оформленного счета-фактуры никаких проблем с вычетами возникать не должно. Есть чек ККМ, есть счет-фактура на эту же сумму с выделенной суммой НДС. Вроде бы все требования НК РФ выполнены.

Однако представители налоговых органов считают, что для правомерного вычета необходимо, чтобы сумма НДС была выделена отдельной строкой не только в счете-фактуре, но и в самом кассовом чеке. Вы думаете, это все? Нет. Нужно еще, чтобы в строке 5 счета-фактуры были указаны порядковый номер кассового чека и дата покупки.

Все эти требования изложены в упомянутом выше Письме МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268. И можно с уверенностью утверждать, что налоговые инспекции на местах при проведении проверок по НДС будут руководствоваться именно этим подходом. Поэтому разберемся, насколько правомерны требования МНС.

Порядок заполнения строки 5 счета-фактуры закреплен в Приложении 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В этой строке необходимо указывать реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.

Льготы для организаций, использующих труд инвалидов

Подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых общественными организациями инвалидов и организациями, использующими труд инвалидов.

В течение длительного периода времени порядок применения этой льготы вызывал многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. В основном споры велись вокруг вопроса о возможности применения этой льготы в отношении покупных товаров.

Позиция налоговых органов по данному вопросу заключалась в том, что рассматриваемая льгота не распространяется на операции по перепродаже покупных товаров. Эту точку зрения высказывали и представители Минфина России.

В то же время арбитражная практика по этому вопросу складывалась не однозначно. В различных округах суды принимали решения как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.

Наконец, порядок применения льготы, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, был рассмотрен Конституционным Судом РФ. Вердикт суда поставил все точки над "i" (см. Определение КС РФ от 8 апреля 2003 N 156-0).

От НДС освобождаются только те организации, которые непосредственно производят реализуемые ими товары (работы, услуги). Реализация приобретенных товаров не дает права на освобождение от НДС.

В соответствии со ст. 145 НК РФ при выполнении определенных условий организация (предприниматель) может получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Получив освобождение, организации (предприниматели) в течение 12 месяцев не исчисляют и не уплачивают НДС в бюджет. При этом ежеквартально им приходилось носить в налоговую инспекцию Декларацию по НДС, поскольку соответствующая обязанность закреплена в п. 3 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость (утверждена Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

Этим пунктом Инструкции налогоплательщикам, получившим освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, предписано ежеквартально представлять в налоговые органы Декларацию по НДС в следующем объеме: титульный лист; раздел I Декларации (в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога), приложение "В"; приложение "Г", раздел II Декларации (при осуществлении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ).

Заметим, что в самом НК РФ нет указаний на то, что лица, получившие освобождение от уплаты НДС, обязаны в течение срока использования освобождения представлять налоговым органам декларации по НДС.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В ст. 80 НК РФ дается определение налоговой декларации и устанавливается обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию в налоговый орган только по тем налогам, которые он обязан уплачивать.

Таким образом, Инструкция по заполнению Декларации по НДС содержит требования, которых нет в НК РФ.

Именно к такому выводу и пришел ВАС РФ в своем Решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02.

Л. Швыркова
зам. начальника отдела налогообложения юридических лиц УМНС России по
Орловской области