Организация бухгалтерского учета целевых поступлений и целевых финансирований (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Деловой Орел", N 16, апрель 2004 г.)

Организация бухгалтерского учета целевых поступлений и целевых
финансирований

Целевые поступления в системе бухгалтерского учета - взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К целевым поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и прочее.

Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета - средства из бюджета, внебюджетных фондов и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.

Основными документами, регламентирующими целевые финансирования и поступления в системе бухгалтерского учета является ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2002 года).

Исходя из ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенции, субсидий (т.е. бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставления в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

Все средства целевого финансирования подразделены п. 4 ПБУ 13/2000 на следующие виды:

-средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

-средства на финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Согласно п.9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства со счета целевого финансирования списываются следующим образом:

-суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоботротных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам;

-суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в период признания расходов, на финансирования которых они предоставлены.

Таким образом, названное Положение раскрывает такую частную, но неоднозначную область бухгалтерского учета, как учет целевого финансирования.

Нормативные документы не дают четкой классификации целевого финансирований и поступлений определяют отдельные элементы их бухгалтерского учета.

В целях определения методики бухгалтерского учета целевых финансирования и поступлений на наш взгляд, их следует классифицировать по определенным признакам (таблица 1).

Таблица 1. Классификация целевых поступлений и целевого финансирования в системе бухгалтерского учета

Вид целевого средства	Плательщик	Получатель	Цель целевых финансирований и поступлений
1	2	3	4
Целевые поступления
Плата за обучение	Физические, юридические лица	Общеобразователь- ные учреждения	Обучение, подготовка кадров
Родительские взносы	Физические лица (родители)	Детские учреждения (сады, ясли)	Содержание детей в детских учреждениях
Поступления от обществ	Дочерние (зависимые) общества	Головная организация	Осуществление уставной деятельности организаций
Взносы сторонних организаций	Юридические лица	Строительные организации	В порядке долевого участия в строительстве
Платежи за жилищно-коммуна- льные услуги	Физические, юридические лица	Предприятия жилищно-коммуналь- ного хозяйства	Оплата жилищно-коммуналь- ных услуг
Членские и вступительные взносы	Физические лица (члены организации)	Общественные организации, некоммерческие партнерства, нотариальные и торгово-промышлен- ные палаты	Содержание аппарата управления организации и осуществление уставной деятельности
Пожертвования	Физические, юридические лица	Граждане, лечебные, благотворительные, воспитательные учреждения, учреждения культуры, общественные организации	На личные цели для граждан, для других субъектов РФ - на осуществление уставной деятельности
Благотворитель- ная помощь	Физические, юридические лица	Благотворительные организации	Осуществление уставной деятельности
Паевые вклады	Физические, юридические лица	Различные организации	Осуществление уставной деятельности
Государственная помощь (субсидии, субвенции, пособия, льготы, закупки и т.п.)	Бюджеты всех уровней (федеральный, субъектов РФ, местные)	Физические лица, некоммерческие организации	Осуществление уставной деятельности
Имущество, переходящее в порядке наследования	Физические, юридические лица	Некоммерческие организации	Осуществление уставной деятельности
Совокупный вклад учредителей негосударствен- ных пенсионных фондов	Учредители	Пенсионные фонды	Формирование пенсионных резервов
Отчисления адвокатов	Адвокаты	Коллегии адвокатов	Содержание коллегии адвокатов
Целевые отчисления	Юридические лица, входящие в структуру РОСТО	Структурные организации РОСТО от Министерства обороны РФ	Подготовка граждан по военно-учетным специальностям
Гуманитарная помощь	Физические, юридические лица	Физические, юридические лица	Осуществление уставной деятельности, на личные цели
Имущество, средства, имущественные права	Физические, юридические лица	Религиозные организации	Осуществление уставной деятельности
Средства для инвалидов	Организации, использующие труд инвалидов	Общественные организации инвалидов	Осуществление уставной деятельности
Целевое финансирование текущих расходов
Гранты	Физические, юридические лица	Научно-исследова- тельские институты	Проведение научных исследований
Инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов	Физические, юридические лица	Юридические лица	Осуществление уставной деятельности
Средства на развитие науки	Российский фонд фундаментальных исследований	Юридические лица	На развитие науки
Сборы	Физические, юридические лица	Юридические лица в области гражданской авиации	За аэронавигационное обслуживание полетов
Средства на обеспечение безопасности	Юридические лица, государство	Предприятия, в состав которых входят особо опасные объекты	На обеспечение безопасности
Целевое финансирование капитальных расходов
Инвестиции	Иностранные инвесторы	Юридические лица	Финансирование капитальных вложений производственного назначения
Средства дольщиков	Дольщики и (или) инвесторы	Организация-заст- ройщик	Осуществление уставной деятельности

Целевые финансирования и поступления расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами.

Запрещается использование целевых финансирований и поступлений не по назначению, а также направление других средств на нужды, финансирование которых должно осуществляться только за счет целевых источников. Целевые финансирования и поступления, полученные на безвозвратной основе, являются источником увеличения собственного капитала организации. Например, при оприходовании имущества, источником формирования которого явились целевые финансирования на капитальное строительство или пополнение оборотных средств, стоимость данного имущества относится на увеличение добавочного капитала организации.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В целях организации аналитического учета целевого финансирования и поступлений организациям в своей деятельности предлагается использовать рабочий план счетов по счету 86 "Целевое финансирование" в разрезе субсчетов, в основу которого положена их классификация по различным признакам (таблица 2).

Таблица 2. Рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций по счету 86 "Целевое финансирование"

Наименова- ние счета	Номер счета	Наименование и номер субсчета	Наименование и номер субконто
1	2	3	4
Целевое финансиро- вание	86	1. Целевые поступления	1. Плата за обучение 2. Родительские взносы 3. Поступления от дочерних (зависимых) обществ 4. Взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в строительстве 5. Платежи за жилищно-коммунальные услуги
		2. Целевое финансирова- ние	1. Субсидии 2. Субвенции 3. Пособия 4. Льготы 5. Государственные закупки 6. Прочая государственная помощь 7. Членские и вступительные взносы 8. Пожертвования 9. Благотворительная помощь 10. Паевые вклады 11.Имущество, переходящее по завещанию 12. Гранты 13. Вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов 14. Отчисления адвокатов 15. Отчисления лиц, входящих в РОСТО 16. Гуманитарная помощь

В зависимости от вида организации: коммерческие или некоммерческие целевые финансирования и поступления могут быть произведены для уставной деятельности, а также для выполнения целевых программ и проектов.

Некоммерческие организации, как правило, основаны на членстве ее членов в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Источником формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности, членские взносы - регулярные поступления в денежной форме от членов организации (п.1 ст.26 Федерального закона N 7-ФЗ).

В бухгалтерском учете членские взносы, поступающие от членов объединения на цели осуществления его уставной деятельности, отражаются записью:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 86 "Целевое финансирование"

При получении средств целевого финансирования на расчетный счет организации составляется проводка:

Дебет 51 "Расчетные счета".

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

В соответствии с п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях членские взносы. Такие поступления не учитываются при определении налоговой базы по НДС и следовательно, суммы НДС не отражаются в бухгалтерском учете.

Использование средств целевого поступления может быть направлено некоммерческой организацией на содержание аппарата управления, аренду помещений, оплату коммунальных платежей и покрытие прочих расходов. В бухгалтерском учете составляются записи:

- отражается сумма начисленной заработной платы аппарату управления организацией:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- на сумму отчислений единого социального налога от заработной платы работников управления

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 69 "Расчету по социальному страхованию и обеспечению"

- на сумму услуг производственного характера (услуги связи, арендная плата, коммунальные платежи)

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы НДС, предъявленные специализированными организациями в счетах за услуги производственного характера, не подлежат налоговому вычету согласно пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ и учитываются в стоимости этих услуг на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку коммунальные услуги потребляются организацией в процессе осуществления деятельности, не создающей объекта обложения НДС, определяемого в соответствии со ст.146 НК РФ.

Использование целевых поступлений отражается записью:

Дебет 86 "Целевое финансирование"

Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

Пример:

Молодежный творческий клуб является некоммерческой организацией, основным видом деятельности которого является проведение культурно массовых мероприятий. Деятельность основана на средства от членских взносов, а также на привлечении бюджетного и иного финансирования.

При создании организации сумма поступивших членских взносов составила 150000 руб. В марте месяце 2004 г. организацией произведены расходы по оплате: стоимости материалов , приобретенных на пошив костюмов в сумме 20060 руб., в том числе НДС 3060 руб.; стоимости пошива костюмов в ателье 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб.; стоимости билетов на выставку народного искусства 4720 руб.

Аппарату управления организации начислена заработная плата за март месяц в сумме 17000. Оплачены командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации 5000 руб.

В бухгалтерском учете организации составлены записи:

- поступили членские взносы в кассу и на расчетный счет организации:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 150000 руб.

- отражена сумма членских взносов, поступивших от членов организации на цели осуществления уставной деятельности:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета 86 "Целевое финансирование" 150000 руб.

- отражена стоимость материалов, приобретенных для пошива костюмов

Дебет 10 "Материалы" 20060/118*18%=17000 руб.

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена сумма НДС от стоимости приобретенных материалов

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 3060 руб.

- на стоимость услуг по пошиву костюмов

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 60 "Расчеты м поставщиками и подрядчиками" 7080/118 8 18 % = 6000 руб.

- отражена сумма НДС от стоимости услуг

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1080 руб.

- списаны материалы на пошив костюмов

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 10 "Материалы" 17000 руб.

- начислена заработная плата работникам аппарата управления организацией

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 17000 руб.

- произведены отчисления единого социального налога от начисленной заработной платы работников аппарата управления ( по ставке 35,6 %)

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" 6052 руб.

Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- отражена стоимость приобретенных билетов на выставку народного искусства

Дебет 50/3 "Денежные документы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 4720 руб.

- списаны командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 5000 руб.

Использование целевых средств должно быть документально подтверждено. В учете составляются записи:

- списаны за счет средств целевого финансирования текущие расходы организации

Дебет 86 "Целевое финансирование"

Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

6000 + 17000 + 17000 +6052 + 5000 = 51052 руб.

- списана за счет средств целевого финансирования сумма НДС по приобретенным материалам и услугам

Дебет 86 "Целевое финансирование"

Кредит 19 " НДС по приобретенным ценностям" 3060 + 1080 = 4140 руб.

- списана за счет средств целевого финансирования стоимость использованных билетов

Дебет 86 "Целевое финансирование"

Кредит 50/3 "Денежные документы" 4720 руб.

Принцип учета целевого финансирования аналогичен учету целевых поступлений. Одним из видов целевого финансирования является государственная помощь, оказываемая государством коммерческим организациям.

ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:

1) по мере фактического получения бюджетных средств;

2) при наличии следующих условий:

- имеется уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены;

-имеется уверенность в том, что бюджетные средства будут получены.

Выполнение первого условия должно подтверждаться заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной документацией и другой подобной документацией.

Подтверждением второго условия могут быть уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимиты бюджетных обязательств, утвержденная бюджетная роспись и иные соответствующие документы.

При первом варианте принятие к учету бюджетных средств поступивших в виде денежных средств отражается записью:

Дебет 51 "Расчетные счета", 55 "Специальные счета в банках"

Кредит 86 "Целевое финансирование"

Поступление имущества за счет бюджетных средств отражается записью:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы"

Кредит 86 "Целевое финансирование"

При втором варианте принятия к учету бюджетных средств их выделение отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счета 86 "Целевое финансирование"

Пример

Организация в марте 2004 г. ввела в эксплуатацию центр культуры и отдыха, построенный за счет предоставленных из местного бюджета средств целевого финансирования (субвенции). Строительство велось подрядным способом. В этом же месяце документы на введенный в эксплуатацию объект переданы на государственную регистрацию права собственности. Центр предназначен для предоставления гражданам культурно просветительных и зрелищно развлекательных мероприятий, что является основным видом деятельности организации.

Сметная стоимость строительства составляет 11 800 000 руб. (включая НДС 1 800 000 руб.). Свидетельство о государственной регистрации права собственности на построенный центр культуры и отдыха получено в апреле 2004 г. Срок полезного использования центра установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 40 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

Построенный центр культуры и отдыха на основе документов, предоставленных подрядной организацией отражается в бухгалтерском учете по сметной стоимости как вложения во внеоборотные активы:

- сметная стоимость центра

Дебет 08/3 "Строительство объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 10 000 000 руб.

- на сумму НДС, указанную в счете фактуры подрядчика от стоимости центра культуры и отдыха

Дебет 19 "НДС при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1 800 000 руб.

Введенный в эксплуатацию центр культуры и отдыха, предназначенный для оказания культурно просветительных и зрелищно развлекательных мероприятий, принимается организацией к учету в составе доходных вложений в материальные ценности, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2 ПБУ 6/01).

Доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой (при приобретении за плату) признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.5, 6 ПБУ 6/01).

Построенный центр культуры и отдыха используется для оказания услуг, которые освобождаются от НДС на основании пп.20 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. Следовательно, сумма НДС, уплаченная подрядной организации при строительстве дома, в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включается в первоначальную стоимость центра.

После государственной регистрации центра культуры и отдыха в учете составляются записи:

- на первоначальную стоимость объекта

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности" 10 000 000 руб.

- на сумму НДС, включенную в первоначальную стоимость объекта

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 1180000 руб.

Поскольку строительство центра культуры и отдыха осуществлялось организацией за счет привлеченных средств - предоставленной из местного бюджета субвенции (бюджетных средств, предоставляемых на безвозмездной и безвозвратной основе), то бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету (при выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000), отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам, что отражается записью:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 86 "Целевое финансирование" 11180000 руб.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и отражаются записью:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 11180000 руб.

В соответствии с п.п.8, 9 ПБУ 13/2000 при вводе построенного за счет бюджетных средств центра культуры и отдыха в эксплуатацию сумма целевого финансирования, полученного на его строительство, учитывается в качестве доходов будущих периодов:

Дебет 86 "Целевое финансирование"

Кредит 98 "Доходы будущих периодов" 11180000 руб.

В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01). По условию задачи срок полезного использования центра культуры и отдыха составляет 40 лет.

Таким образом, в данном случае годовая норма амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 2,5 % (100% / 40).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.19 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации по центру культуры и отдыха начинается с первого числа мая месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по центру культуры и отдыха, отражается записью:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 02 "Амортизация основных средств" 11180000/100*2,5/12 = 23292 руб.

В соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов в течение срока полезного использования центра культуры и отдыха суммы, доходы учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", будут относиться на финансовые результаты организации как внереализационные доходы в размере начисленной амортизации. В учете ежемесячно будет составляться запись:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов"

Кредит 91/1 "Прочие доходы" 23292 руб.

При использовании средств целевого финансирования на конец отчетного года на счете 86 "Целевое финансирование" может возникнуть сальдо, которое характеризует остаток неиспользованных средств по незаконченной целевой программе.

В ПБУ 13/2000 указывается на две ситуации, когда закрывается кредитовое сальдо по счету "Целевое финансирование" (что фактически и означает погашение обязательств перед финансирующим органом):

1) если средства предназначены для капитальных нужд, обязательства погашаются при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию;

2) если средства предназначены для текущих нужд обязательства погашаются в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера.

Н.А. Лытнева,Е.А. Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП", г. Орел