Проблемы, связанные с налогообложением ЕСН отдельных категорий плательщиков ("Деловой Орел", N 17, апрель 2004 г.)

Проблемы, связанные с налогообложением ЕСН отдельных категорий
плательщиков

Управление МНС России по Орловской области разъясняло отдельные вопросы по налогообложению единым социальным налогом адвокатских образований ("Деловой Орел" N 7 от 20.02.2004 г. N 4 от 30.01.2004 г.)

Однако вопросы специфики налогообложения этих категорий плательщиков продолжают оставаться актуальными.

30 апреля 2004 г. заканчивается срок подачи деклараций плательщиков ЕСН следующих категорий: индивидуальных предпринимателей, глав и членов крестьянско-фермерских хозяйств, адвокатов, нотариусов, арбитражных управляющих.

В целях оказания практической помощи Управление МНС России по Орловской области в завершающий период подготовки и сдачи деклараций ЕСН за 2003 год разъясняет отдельные позиции методологии налогообложения данных категорий плательщиков.

Статьей 243 НК РФ адвокатским образованиям вменено в обязанность представление в налоговые органы не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по единому социальному налогу (форма утверждена Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 (с изменениями и дополнениями)) в отношении выплат в пользу физических лиц.

Кроме того, адвокатские образования по итогам отчетных периодов в отношении таких лиц представляют расчеты по авансовым платежам с выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Отдельные адвокаты (в частности, условно Иванов И.С., осуществляет свою адвокатскую деятельность в Орловской области, где имеется филиал Межрегиональной коллегии адвокатов г. Москвы, а проживает он в Брянской области) просят разъяснить порядок исчисления и уплаты единого социального налога адвокатскими образованиями с доходов адвокатов, осуществляющих деятельность в филиалах.

Необходимо по данному вопросу пояснить следующее.

Пунктом 10 статьи 22 Федерального закона N 63-ФЗ определено, что коллегия адвокатов вправе создавать филиалы на всей территории Российской Федерации, а также на территории иностранного государства, если это предусмотрено законодательством данного иностранного государства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 23 Федерального закона N 63-ФЗ к отношениям, возникающим в связи с учреждением и деятельностью адвокатского бюро, применяются правила статьи 22 данного закона, если иное не предусмотрено указанной статьей.

В случае если в состав коллегий адвокатов, адвокатских бюро входят обособленные подразделения (филиалы), имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то согласно пункту 8 статьи 243 НК РФ такие обособленные подразделения исполняют обязанности коллегий адвокатов, адвокатских бюро по представлению расчетов по единому социальному налогу и налоговых деклараций, а также по уплате налога (авансовых платежей по налогу) по месту своего нахождения.

Сумма единого социального налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, при условии соблюдения положений пункта 8 статьи 243 НК РФ, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Коллегия адвокатов обращается по вопросам использования права применения регрессивной шкалы ставки единого социального налога адвокатскими образованиями.

Норма пункта 2 статьи 241 НК РФ, устанавливающая условия на право применения регрессивной ставки единого социального налога, применяется адвокатскими образованиями только в части выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц исходя из налоговой базы нарастающим итогом в среднем на одного работника за месяц.

При этом расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога производится в части исчисленных выплат и вознаграждений, выплачиваемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), в целом по организации (адвокатскому образованию) независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности адвокатского образования по уплате авансовых платежей по налогу.

Следует также помнить, что переход работника из одного обособленного подразделения в другое обособленное подразделение адвокатского образования не влияет на расчет условия на право применения регрессивной ставки единого социального налога. Обособленное подразделение адвокатского образования расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога не производит.

Налогообложение адвоката, учредившего адвокатский кабинет

В соответствии со статьей 21 Федерального закона N 63-ФЗ адвокатский кабинет не является юридическим лицом, а адвокат, учредивший адвокатский кабинет, осуществляет свою профессиональную деятельность индивидуально.

Некоторые адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, используя пробелы в законодательстве, считают, что у них отсутствует обязанность по уплате единого социального налога, поскольку в главе 24 НК РФ нет прямой отсылочной нормы, и в связи с этим некорректно истолковывают отдельные статьи этой главы.

Адвокат, учредивший адвокатский кабинет, исчисляет и уплачивает единый социальный налог в порядке, установленном пунктами 1, 2, 3, 4, 5 статьи 244 НК РФ, абзацем первым пункта 7 статьи 244 НК РФ, с применением ставок согласно пункту 4 статьи 241 НК РФ.

Значительный удельный вес в структуре запросов адвокатов составляют вопросы порядка определения расходов, связанных с извлечением доходов от адвокатской деятельности.

Необходимо отметить, что согласно абзацу второму пункта 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Следовательно, учет доходов и расходов, хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрирован Минюстом России 29.08.2002 N 3756).

Для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения единым социальным налогом, определяется в порядке, аналогичном для адвокатов, осуществляющих свою деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультациях.

Для целей исчисления единого социального налога не включаются в состав расходов адвоката суммы единого социального налога, в том числе суммы авансовых платежей по налогу, исчисленных исходя из суммы налоговой базы адвоката за предыдущий налоговый период, по основаниям, аналогичным для налога на прибыль в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ.

Исходя из суммы налоговой базы адвоката за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в пункте 4 статьи 241 НК РФ, налоговым органом производится исчисление сумм авансовых платежей на текущий налоговый период. Авансовые платежи уплачиваются адвокатом на основании налоговых уведомлений налоговых органов: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Если адвокат, учредивший адвокатский кабинет, начинает осуществлять профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, он обязан в 5-дневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период.

Если адвокат в течение налогового периода осуществлял профессиональную деятельность в адвокатском (их) образовании (ях) в форме юридических лиц, а затем учредил адвокатский кабинет, то в целях исчисления единого социального налога по итогам налогового периода он определяет суммы доходов, расходов, связанных с его профессиональной деятельностью, и налоговую базу в совокупности за время его деятельности в течение налогового периода как в адвокатских образованиях - юридических лицах, так и адвокатском кабинете.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При достижении налоговой базы нарастающим итогом, накопленной за время осуществления адвокатом профессиональной деятельности в различных адвокатских образованиях в течение налогового периода от 300001 до 600000 рублей, свыше 600000 рублей, в результате применения регрессивных ставок единого социального налога, установленных пунктом 4 статьи 241 НК РФ, по очередному месту осуществления адвокатом профессиональной деятельности (в рассматриваемом случае - и по адвокатскому кабинету) может также возникнуть излишняя уплата единого социального налога в части, зачисляемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

В этом случае зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, образовавшейся за счет исчисленной адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, по итогам налогового периода к уменьшению суммы единого социального налога, производится также в соответствии с положениями статьи 78 НК РФ в общеустановленном порядке после проведения выездной налоговой проверки адвокатских образований (в том числе адвоката, учредившего адвокатский кабинет), в которых в течение налогового периода осуществлял профессиональную деятельность адвокат.

При этом возврат осуществляется по итогам налогового периода налоговым органом по месту представления адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, налоговой декларации по его заявлению.

В случае поступления заявления адвоката, учредившего адвокатский кабинет, о возврате (зачете) переплаты выездная налоговая проверка проводится в сроки, обеспечивающие соблюдение требований статьи 78 НК РФ.

До настоящего времени поступают запросы от адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты о порядке постановки на учет адвокатских кабинетов и месте представления налоговой отчетности по единому социальному налогу.

Обращаем внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 2.2.3 Приказа МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 (находится в настоящее время на регистрации в Минюсте России) постановка на учет адвокатов, учредивших адвокатский кабинет (которые согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 2003, N 52 (часть I), ст. 5037) отнесены к индивидуальным предпринимателям), внесение по ним сведений в ЕГРН осуществляются налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в пунктах 1 и 2 статьи 85 НК РФ (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 2003, N 52 (часть I), ст. 5037).

При проведении налогового контроля адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" утверждены Правила ведения ЕГРН.

Согласно разделу 4 части 1 Перечня сведений, включаемых в ЕГРН (Приложение к указанным Правилам), определен перечень сведений, представляемых советами адвокатских палат субъектов Российской Федерации в налоговые органы. То есть советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации в соответствии с указанным пунктом обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

1. Наименование адвокатской палаты

2. Сведения о статусе адвокатов, являющихся членами адвокатской палаты, регистрационный номер в региональном реестре адвокатов, дата и номер решения о присвоении (приостановлении, возобновлении, прекращении) статуса адвоката, дата и номер распоряжения территориального органа Минюста России о внесении сведений об адвокате в реестр (о приостановлении, возобновлении, прекращении статуса адвоката).

3. Сведения об избранной адвокатами форме адвокатского образования: форма и место осуществления адвокатской деятельности, дата представления адвокатами указанных сведений.

Кроме того, советами адвокатских палат субъектов Российской Федерации представляются сведения, перечисленные в пункте 4 раздела 3 данного Перечня, в частности, фамилия, имя, отчество адвоката, дата и место рождения, адрес места жительства и другие данные.

В целях осуществления налоговыми органами контроля за уплатой адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, единого социального налога после получения налоговыми органами от советов адвокатских палат субъектов Российской Федерации по месту их нахождения (постановки на налоговый учет) сведений, указанные сведения должны быть направлены в налоговый орган по месту жительства адвоката.

В том случае, если адвокатом не представлена налоговая декларация по налогу в налоговый орган по месту жительства, то в целях осуществления налогового контроля указанный налоговый орган обязан в соответствии с положениями НК РФ истребовать у адвоката, учредившего адвокатский кабинет, сведения, получить объяснения о непредставлении налоговой декларации.

Управление МНС России по Орловской области обращалось с вопросом о порядке налогообложения выплат в пользу физических лиц, в частности, стажеров и помощников адвокатов, производимых адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты.

Если адвокат, учредивший адвокатский кабинет, производит выплаты, начисленные в пользу физических лиц по трудовым (в частности, стажеров, помощников адвоката), гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, то он является в соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ плательщиком единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу таких физических лиц.

Порядок уплаты единого социального налога адвокатами, производящими выплаты в пользу физических лиц, регламентирован нормами пунктов 1, 3 статьи 236 НК РФ и пунктов 1, 2, 4, 5 статьи 237 НК РФ (объект налогообложения и налоговая база), статьи 238 НК РФ, статьи 239 НК РФ, пунктов 1, 2 статьи 241 НК РФ (ставки), статьи 243 НК РФ (порядок исчисления и сроки уплаты).

Индивидуальные предприниматели - главы и члены крестьянских (фермерских) хозяйств

При применении положений главы 24 НК РФ также возникают вопросы о налогообложении индивидуальных предпринимателей - глав и членов крестьянских (фермерских) хозяйств.

В частности, в УМНС России по Орловской области обращаются с вопросами, могут ли главы крестьянских (фермерских) хозяйств производить выплаты в пользу членов этого хозяйства по трудовым договорам.

С учетом разъяснений Министерства труда Российской Федерации от 28.11.2003 N 2693-10 хочу обратить ваше внимание на следующее.

Федеральный закон от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" устанавливает две категории лиц, работающих в фермерском хозяйстве: члены фермерского хозяйства и работники фермерского хозяйства.

Из содержания отдельных статей данного Закона (например, статей 4, 14, 15, 16) можно сделать вывод о том, что отношения между главой фермерского хозяйства и членами фермерского хозяйства не являются трудовыми в том смысле, который вкладывает в это понятие статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации и, следовательно, они (отношения) не подпадают в сферу действия Трудового кодекса. Деятельность членов фермерского хозяйства регулируется ими самостоятельно и по сути является работой гражданско-правового характера.

В соответствии со статьей 4 названного закона права и обязанности членов фермерского хозяйства, механизм получения ими от деятельности хозяйства плодов, продукции и доходов должны быть отражены в соглашении о создании фермерского хозяйства. Другими словами, выполнение какой-либо дополнительной работы членом хозяйства за пределами его обязанностей, оговоренных в соглашении о создании хозяйства, не предусмотрено.

Учитывая изложенное, для заключения трудового или гражданско-правового договора между членом фермерского хозяйства и главой этого хозяйства о выполнении членом хозяйства дополнительной работы за плату, выходящей за рамки его обязанностей, оснований не имеется.

Следовательно, глава крестьянского (фермерского) хозяйства по отношению к членам этого хозяйства не является лицом, производящим выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а члены крестьянского (фермерского) хозяйства не могут быть наемными работниками по отношению к главе этого хозяйства.

Таким образом, глава крестьянского (фермерского) хозяйства не может производить выплаты в пользу членов этого хозяйства по трудовым договорам (в том числе вознаграждения за выполнение дополнительной работы).

Если при проведении налоговой проверки установлено, что единый социальный налог на суммы выплат, начисленных в пользу членов крестьянского (фермерского) хозяйства, исчислен по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 241 НК РФ, то налоговые органы в отношении выплат в пользу членов такого хозяйства обязаны исчислить налог в соответствии с нормой пункта 3 статьи 241 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели - арбитражные управляющие

В связи с возникающими вопросами при налогообложении индивидуального предпринимателя - арбитражного управляющего обращаю ваше внимание на следующие положения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон N 127-ФЗ) установлены обязательные требования, которые предъявляются к арбитражному управляющему при его назначении для выполнения функций арбитражного управляющего, в частности, он должен быть гражданином Российской Федерации и зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно пункту 6 данной статьи арбитражным судом не могут быть утверждены в качестве временных управляющих, административных управляющих, внешних управляющих или конкурсных управляющих арбитражные управляющие, которые лишены права осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическими лицами и (или) управлять делами и (или) имуществом других лиц.

Таким образом, законодательством Российской Федерации установлено, что арбитражным управляющим может быть только лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем.

Согласно пункту 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками единого социального налога.

Пунктом 2 статьи 236 Кодекса установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии со статьями 22 и 25 Федерального закона N 127-ФЗ исполнение обязанностей, возложенных на арбитражного управляющего, является профессиональной деятельностью арбитражного управляющего.

Следовательно, арбитражный управляющий, зарегистрированный для осуществления своей деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, является налогоплательщиком единого социального налога в соответствии с положениями главы 24 Кодекса.

Индивидуальные предприниматели - частные нотариусы

Практика применения главы 24 НК РФ выявила, что налогоплательщики неоднозначно истолковывают некоторые положения, связанные с исчислением единого социального налога частными нотариусами (в том числе - президентами), являющимися членами нотариальных палат.

С целью решения проблемы правильности налогообложения частных нотариусов (в том числе - президентов), являющихся членами нотариальных палат, налоговыми органами были истребованы Устав, Положение о компенсации, Выписка из сметы доходов и расходов областной нотариальной палаты.

На основании анализа представленных документов с учетом требований законодательства о налогах и сборах Российской Федерации и Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы законодательства N 4462-1) сделано следующее заключение.

Статьей 23 Основ законодательства N 4462-1 предусмотрено, что источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса, то есть являются его доходом.

Согласно статье 24 Основ законодательства N 4462-1 нотариальная палата является некоммерческой организацией, представляющей собой профессиональное объединение, основанное на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой, статье 26 Основ законодательства N 4462-1; руководят нотариальной палатой избранные собранием членов нотариальной палаты правление и президент нотариальной палаты.

Таким образом, членом (в том числе - президентом) нотариальной палаты может быть только лицо, являющееся нотариусом, занимающимся частной практикой.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 11 НК РФ частные нотариусы приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ такие частные нотариусы (индивидуальные предприниматели) признаются налогоплательщиками единого социального налога.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Таким образом, независимо от источника финансирования деятельности частного нотариуса объектом налогообложения для исчисления единого социального налога президентов нотариальных палат, членов правлений палат - нотариусов, занимающихся частной практикой, являются также их доходы, полученные от нотариальной палаты в виде вознаграждения, компенсации расходов, возмещения неполученных доходов, которые нотариус - член нотариальной палаты мог бы получить, но не получил вследствие привлечения его к уставной деятельности палаты с отрывом от деятельности в его нотариальной конторе за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов, в части, не противоречащей соответствующим статьям главы 25 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщиком единого социального налога с указанных выше сумм вознаграждений, сумм в виде компенсации расходов, непосредственно связанных с исполнением уставной деятельности палаты, в части, не противоречащей соответствующим статьям главы 25 НК РФ, сумм возмещения неполученных доходов, которые нотариусы - члены нотариальной палаты (включая президента и членов) могли бы получить, но не получили вследствие привлечения их к уставной деятельности палаты с отрывом от профессиональной деятельности в нотариальной конторе, выплаченных нотариальной палатой в пользу указанных лиц, является не нотариальная палата, а президент, члены правления нотариальной палаты - частные нотариусы, приравненные в соответствии с положениями пункта 2 статьи 11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям.

В то же время, если нотариальная палата, являющаяся юридическим лицом, производит выплаты в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, то она является налогоплательщиком единого социального налога в соответствии с нормами, установленными пунктом 1 статьи 236 НК РФ, пунктами 1, 2, 4 статьи 237 НК РФ, статьей 238 НК РФ, пунктами 1 и 2 статьи 241 НК РФ, статьей 243 НК РФ.