ЕСН на новом этапе налоговой реформы (Е. Семина, "Деловой Орел", N 42, ноябрь 2004 г.)

ЕСН на новом этапе налоговой реформы

Единый социальный налог с 2005 года будет изменен. Федеральным законом от 20.07.2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" внесены следующие изменения.

Самая долгожданная поправка касается базовой ставки налога. Она снижена с 35,6 до 26 процентов. Вместе с тем важным новшеством явилась отмена условий применения регрессивной шкалы, что приведет к использованию регрессивных ставок всеми без исключения предприятиями. Ведь теперь из ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) исключен п. 2, который запрещает применять регрессивную шкалу, если средняя налоговая база на одного работника составляет менее 2500 рублей в месяц. Таким образом, плательщикам больше не придется заниматься трудоемким расчетом средней налоговой базы, приходящейся на одного работника и каждый месяц проверять условие применения регрессии. Поэтому со следующего года будет неважно, какая на предприятиях средняя заработная плата по всем работникам. Даже если одного работника из тысячи доход превысит 280 000 рублей, а у остальных зарплата будет на уровне МРОТа, исчисление налога с дохода одного работника будет производиться по регрессивным ставкам налога. В зависимости от величины налоговой базы на каждого отдельного работника предусмотрено три вида ставок: для налоговой базы до 280 000 рублей, от 280 001 рубля до 600 000 рублей и свыше 600 000 рублей. Максимальная ставка ЕСН, то есть при налоговой базе до 280 000 рублей, составляет 26 процентов (вместо 35,6).

Индивидуальные предприниматели уплачивают единый социальный налог со
своих доходов по следующим ставкам:

		Фонды обязательного медицинского страхования
Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования	Итого
1	2	3	4	5
До 280000 рублей	7,3%	0,8%	1,9%	10,0%
От 280001 рубля до 600000 рублей	20440 рублей + 2,7% с суммы, превышающей 280000 рублей	2240 рублей + 0,5% с суммы, превышающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,4% с суммы, превышающей 280000 рублей	28000 рублей + 3,6% с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	29080 рублей + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 рублей	3840 рублей	6600 рублей	39520 рублей + 2,0% с суммы, превышающей 600000 рублей.

Адвокаты исчисляют налог, применяя следующие налоговые ставки:

		Фонды обязательного медицинского страхования
Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования	Итого
1	2	3	4	5
До 280000 рублей	5,3%	0,8%	1,9%	8,0%
От 280001 рубля до 600000 рублей	14840 рублей+2,7% с суммы, превышающей 280000 рублей	2240 рублей + 0,5% с суммы, превышающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,4% с суммы, превышающей 280000 рублей	22400 рублей + 3,6% с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	23480 рублей + 2,0% с суммы, превышающей 600000 рублей	3840 рублей	6600 рублей	33920 рублей + 2,0% с суммы, превышающей 600000 рублей

Отменяются условия для применения регрессивной шкалы.

Что касается разбивки сумм единого социального налога для перечислений в бюджеты, то она такова:

- 20 процентов (вместо 28) в федеральный бюджет;

- 3,2 процента (вместо 4) в фонд социального страхования;

- 0,8 процента (вместо 0,2) в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- 2 процента (вместо 3,4) в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Одновременно со ставками ЕСН изменятся и тарифы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Так, для взносов в Пенсионный фонд РФ предусмотрено также три вида ставок при той же регрессивной шкале. Максимальная ставка - 14 процентов - осталась прежней, остальные ставки снижены, то есть в 2005 году взносы в ПФ РФ будут составлять больше половины суммы ЕСН, начисленной в федеральный бюджет.

Вместе с тем в 2005 году тарифная шкала станет гораздо проще, так как на тарифы будет влиять лишь возраст, а не пол (мужчина, женщина) работника. Сохранится лишь одно различие. Для тех, кто родился до 1967 года, взносы надо начислять только на страховую часть. Для работников же 1967 года рождения и моложе соотношение между страховой и накопительной частями максимального тарифа будет таким:

- 10 и 4 процента - в 2005_2007 годах;

- 8 и 6 процентов - начиная с 2008 года.

Как видите, максимальный тариф пенсионных взносов законодатели не уменьшили.

Более того: так же, как и в случае с ЕСН, со 100 001 до 280 001 рублей вырос порог, достигнув которого предприятие сможет начислять взносы по пониженным тарифам.

Но налоговые потери предприятия от этого не возрастут. Ведь на сумму пенсионных взносов (уплаченных) по-прежнему будет уменьшаться единый социальный налог, начисленный в федеральный бюджет, - здесь никаких изменений не произошло. Что касается индивидуальных предпринимателей и адвокатов, то для этой категории налогоплательщиков также снижена ставка налога с 13,2 до 10 процентов - для индивидуальных предпринимателей и с 10,6 до 8 процентов - для адвокатов и ставок при той же регрессивной шкале. Индивидуальному предпринимателю законодатель добавил обязанность в части представления налоговой декларации по ЕСН в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода. Сделать он это обязан будет в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении деятельности. Изменения коснулись и налоговых льгот. Так, с 2005 года организации станут чаще использовать льготы, выплачивая вознаграждения инвалидам. Сейчас ЕСН не облагаются первые 100 000 рублей, начисленные в течение года каждому из инвалидов, с которыми организация заключила трудовой договор. Со следующего года такая же льгота будет распространяться и на инвалидов, работающих по договорам гражданско-правового характера. Соответствующие изменения внесены в пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ. Еще одна льгота касается бюджетных организаций. В 2005 году возрастет с 2000 до 3000 рублей максимальный предел материальной помощи, которую они смогут выплатить за счет бюджетных средств, не начисляя ЕСН. Эта льгота будет распространяться как на работников, так и на физических лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги по гражданско-правовым договорам. Данная норма прописана в пп. 15, которым дополнился п. 1 ст. 238 НК РФ.

В текущем году регрессивные ставки применяются к сумме выплат, превышающей 100 000 руб. Однако обязательным для применения регрессивных ставок является условие, когда накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 рублей.

С 2005 года регрессивные ставки можно будет применять без каких-либо дополнительных условий. Вместе с тем Законом N 70-ФЗ повышен порог для регрессивных ставок. Теперь они будут применяться после того, как сумма выплат физическому лицу превысит 280 000 рублей, а не 100 000 рублей.

В зависимости от того, к какому интервалу относится сумма выплат (налоговая база), к ней применяются разные налоговые ставки. В настоящее время существует четыре интервала регрессивной шкалы:

до 100 000 рублей;

от 100 001 рублей до 300 000 рублей;

от 300 001 рублей до 600 000 рублей;

свыше 600 001 рублей.

С 1 января 2005 года к первому интервалу будет относиться сумма выплат до 280 000 рублей, второй интервал составит от 280 001 рублей до 600 000 рублей, а третий - свыше 600 001 рублей.

Сокращен перечень выплат, не подлежащих налогообложению, в частности: плательщиками единого социального налога признаются кооперативы (товарищества).

С 1 января 2005 года садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные и Жилищно-строительные кооперативы (товарищества) признаются плательщиками единого социального налога с выплат, производимых за счет членских взносов физическим лицам, которые выполняют работы или оказывают услуги для этих организаций.

До 2005 г. эти суммы налогообложению не подлежат.

Профсоюзы определены плательщиками единого социального налога

Если профсоюз осуществляет своим членам (которые не состоят с ним в трудовых отношениях и не выполняют для него работы (услуги) по гражданско-правовым договорам) выплаты в денежной и натуральной форме, за счет членских профсоюзных взносов, то такие выплаты облагаются единым социальным налогом, так как не подпадают под определение объекта налогообложения.

Однако если профсоюз выплачивает какие-либо суммы тем членам профсоюза, которые состоят с ним в трудовых отношениях или выполняют для него работы (оказывают услуги) по гражданско-правовым договорам, то с 1 января 2005 года с таких сумм следует уплачивать единый социальный налог.

В настоящее время профсоюзы не уплачивают единый социальный налог с таких сумм, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год на каждого члена профсоюза.

Выплаты в натуральной форме облагаются единым социальным налогом.

Выплаты в натуральной форме сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей включены в объект налогообложения.

Сейчас, если эти товары произведены самим плательщиком и размер выплаты не превышает 1000 руб. на одного работника за календарный месяц, плательщик с таких выплат единый социальный налог не уплачивает.

Однако с 1 января 2005 года такая норма утрачивает силу и, следовательно, не действует. Со всех выплат в натуральной форме плательщик будет обязан уплачивать единый социальный налог.

Выплаты организаций, финансируемых за счет средств бюджетов

В настоящее время освобождены от налогообложения следующие выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период. Это материальная помощь работникам и бывшим работникам, вышедшим на пенсию, и оплата бывшим работникам и членам их семей стоимости приобретенных ими медикаментов.

С 1 января 2005 года не будут облагаться единым социальным налогом только суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.

Налоговые льготы

Закон N 70-ФЗ расширил сферу применения льготы, установленной статьей 239 Налогового кодекса Российской Федерации.

В настоящее время организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III групп.

Кроме того, не уплачивают единый социальный налог с выплат, не превышающих 100 000 руб. на каждого своего работника:

- общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых численность инвалидов составляет не менее процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

- учреждения созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных , информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

С 1 января 2005 года эту льготу можно будет применить при выплатах не только работнику, заключившему трудовой договор, но и иному физическому лицу, получающему вознаграждение на основе гражданско-правового договора об оказании услуг выполнении работ) или авторского договора.

Вместе с тем утрачивает силу с 1 января 2005 года норма, касающаяся освобождения от уплаты единого социального налога российских фондов поддержки образования и науки _ с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.

Порядок исчисления и уплаты налога

Индивидуальному предпринимателю в случае прекращения им деятельности до конца года вменено в обязанность в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию за период с начала года по день подачи заявления о прекращении деятельности.

В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно.

Не позднее 15 дней после подачи деклараций в случае необходимости следует провести окончательные расчеты с бюджетом по единому социальному налогу (произвести доплату налога или же получить обратно в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса излишне уплаченные авансовые платежи).

Отметим еще одно изменение, касающееся налогоплательщиков, самостоятельно обеспечивающих себя работой. Начиная с 2005 года вместо Декларации о предполагаемых доходах, которую они должны подавать в случае начала осуществления своей предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, после начала очередного налогового периода, следует подавать заявление. Форму такого заявления должно утверждать Министерство финансов России. Сроки подачи не изменились пять дней по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности.

Законом N 70-ФЗ коллегиям адвокатов, адвокатским бюро, юридическим консультациям вменено в обязанность представлять в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов за прошедший налоговый период по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Формы отчетности

Утверждать различные формы отчетности по налогам (в том числе налоговые декларации) и инструкции по их заполнению будет Министерство финансов Российской Федерации, как, впрочем, и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Однако все формы отчетности, ранее утвержденные Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, действуют до признания их утратившими силу. Следовательно, до тех пор они обязательны для исполнения плательщиками.

Определение налогоплательщиков

В нескольких статьях главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации сейчас используется термин "налогоплательщики-работодатели". Однако объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты не только по трудовым договорам, но также по гражданско-правовым договорам о выполнении работ (оказании услуг) и по авторским договорам. Тогда как согласно Трудовому кодексу Российской Федерации работодателем является лицо, заключившее с работником только трудовой договор.

Закон N 70-ФЗ исключил из главы 24 Налогового кодекса упоминание о работодателях. Теперь такие налогоплательщики определены как "лица, производящие выплаты физическим лицам".

Налоговая база

Сейчас пункт 1 статьи 237 Налогового кодекса предписывает учитывать при налогообложении выплаты членам семьи работника.

Однако в соответствии с пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса объект налогообложения по единому социальному налогу - это только выплаты в пользу работников лиц, выполняющих работы (услуги) по гражданско-правовым договорам, а также выплаты по авторским договорам.

Закон N 70-ФЗ устранил это противоречие и исключил из пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса положение о выплатах в пользу членов семьи работника. Конкретизирован пункт 3 статьи 245, в частности, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Пенсионное страхование

Изменениями, внесенными в Федеральный закон от 15.12.2001 г. N 67-ФЗ Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", в частности, определено, что на лиц 1966 года рождения и старше не будет распространяться система финансирования накопительной части трудовой пенсии.

Изменена шкала регрессии, размеры налоговых ставок, применяемые к соответствующим интервалам.

В частности, для выступающих в качестве работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, и крестьянских (фермерских) хозяйств устанавливается следующая шкала:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3	4
До 280000 рублей	14,0%	8,0%	6,0%
От 2 80001 рубля до 600000 рублей	39200 рублей +5,5% суммы, превышающей 280000 рублей	22400рублей+3,1% с суммы, превышающей 280000 рублей	16800 рублей + 2,4% с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	56800 рублей	32320 рублей	24480 рублей

Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в
производстве сельскохозяйственной продукции и крестьянских
(фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3	4
До 280000 рублей	10,3%	4,3%	6,0%
От 2 80001 рубля до 600000 рублей	28840 рублей + 5,5% с суммы, превышающей 280000 рублей	12040 рублей+3,1% с суммы, превышающей 280000 рублей	16800 рублей + 2,4% с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	46440 рублей	21960 рублей	24480 рублей

Устанавливаются ставки страховых взносов на 2005-2007 гг. для страхователей, являющихся работодателями для лиц 1967 года рождения и моложе.

Для выступающих в качестве работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции и крестьянских (фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	2005-2007 годы
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3
До 280000 рублей	10,0%	4,0%
От 280001 рубля до 600000 рублей	28000 рублей + 3,9% суммы, превышающей 280000 рублей	11200 рублей + 1,6% с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	40480 рублей	16320 рублей

Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции и крестьянских (фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	2005-2007 годы
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3
До 280000 рублей	6,3%	4,0%
От 280001 рубля до 600000 рублей	17640 рублей +3,9% с суммы, превышающей 280000 рублей	11200 рублей + 1,6% с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	30120 рублей	16320 рублей

Законодателем конкретизировано положение о застрахованных лицах иностранных гражданах и лиц без гражданства. Если ранее к застрахованным лицам кроме граждан Российской Федерации были отнесены иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории России, то внесенной поправкой застрахованными являются непросто проживающие, а постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. Приказом МНС России от 27.07.2004 г. N САЭ-3_05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" (далее - Приказ) утверждены новые формы индивидуальных и сводных карточек по ЕСН.

Предложено четыре формы карточек. Две из них: "Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет)" и Сводная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет)" (приведены в приложении N 1 к Приказу) заполняются всеми налогоплательщиками: и теми, которые платят только обычные налоги, и теми, кто полностью частично переведен на один из специальных налоговых режимов (ЕНВД, применяющие упрощенную систему налогообложения или единый сельскохозяйственный налог). Первая этих двух карточек предназначена для индивидуального учета по каждому работнику, а во вторую заносятся сводные данные по всей организации. Еще две формы карточек: "Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" и "Сводная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование)" (приведены в приложении N 2 к Приказу) заполняют налогоплательщи применяющие только специальные налоговые режимы. Данные граф сводных карточек должны соответствовать определенным строкам в расчетах и декларациях по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Чтобы облегчить работу бухгалтеров некоторых графах приведены специальные символы, означающие определенную строи графу расчета или декларации. Порядок заполнения каждой из карточек утвержден и прописан в приложении N 3 вышеназванного Приказа.

Е. Семина,

старший госналогинспектор отдела единого социального налога УМНС

России по Орловской области