Как помогает экономить ускоренная амортизация ("Деловой Орел", N 33, август 2007 г.)

Как помогает экономить ускоренная амортизация

Суммы налога на имущество и налога на прибыль напрямую зависят от того, какой способ амортизации выбрала компания. Если бухгалтер готов к разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией, то снизить суммы, причитающиеся бюджету, можно практически вдвое.

Бухгалтерский учет: снижаем налог на имущесто

Налоговая база по налогу на имущество - остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (ст. 375 Налогового кодекса РФ). Поэтому размер налога напрямую зависит от того способа амортизации, который организация использует в бухучете. Выбор невелик: всего существует четыре варианта:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбираем способ уменьшаемого остатка

Обычно бухгалтеры, стремясь синхронизировать учеты, останавливают свой выбор на линейном способе. Однако сократить налоговые платежи можно, если воспользоваться способом уменьшаемого остатка (с применением повышающего коэффициента). С 1 января 2006 года применять ускоренную амортизацию можно для любых основных средств компании (п. 19 ПБУ 6/01).

Суть способа заключается в следующем. Сначала рассчитываем ежегодную норму амортизации:

Ам = OS х N х К,

где Ам - ежегодная амортизация; OS - остаточная стоимость основных средств на начало отчетного года; N - норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта; К - повышающий коэффициент, установленный организацией.

Ежемесячная же сумма амортизационных отчислений будет равна 1/12 ежегодной суммы.

Максимальное значение повышающего коэффициента - 3. Конкретную величину коэффициента компания должна самостоятельно установить в учетной политике.

Преимущество способа уменьшаемого остатка в том, что в первые годы эксплуатации будет самортизирована большая часть первоначальной стоимости основного средства. Именно это позволяет экономить на налоге на имущество.

Рассмотрим на примере, как будет меняться сумма налога на имущество в зависимости от выбранного варианта амортизации. Для сравнения возьмем линейный способ и способ уменьшаемого остатка.

Пример 1

В декабре 2006 года ООО "Калина" приобрело и ввело в эксплуатацию оборудование стоимостью 6 000 000 руб. (без учета НДС). Срок его полезного использования - пять лет. Рассчитаем суммы амортизации и налога на имущество. Значение повышающего коэффициента установим равным 3. Ставка налога на имущество (для упрощения) - 2 процента.

При линейном способе ежегодные амортизационные отчисления составят 1 200 000 руб. (6 000 000 руб. х 1/5), а ежемесячные - 100 000 руб. (1 200 000 руб. : 12 мес).

При методе уменьшаемого остатка амортизационные отчисления в 2007 году составят 3 600 000 руб. (6 000 000 руб. х 1/5 х 3), а ежемесячные - 300 000 руб. (3 600 000 руб. : 12 мес). В 2008 году размер ежегодной амортизации будет равен 1 440 000 руб. ((6 000 000 руб. - 3 600 000 руб.) х 1/5 х 3), а ежемесячной - 120 000 руб. (1 440 000 руб. : 12 мес). Дальнейшие расчеты приведены в таблице.

Период	Линейный способ			Способ уменьшаемого остатка
	остаточная стоимость основных средств на конец года, руб.	сумма ежегодной амортизации , руб.	сумма налога на имущество за год, руб.	остаточная стоимость основных средств на конец года, руб.	сумма ежегодной амортиза- ции, руб.	сумма налога на имущество за год, руб.
2006 г.	6 000 000		9231	6 000 000		9231
2007 г.	4 800 000	1 200 000	108 000	2 400 000	3 600 000	84 000
2008 г.	3 600 000	1 200 000	84 000	960 000	1 440 000	33 600
2009 г.	2 400 000	1 200 000	60 000	384 000	576 000	13 440
2010 г.	1 200 000	1 200 000	36 000	153 600	230 400	5376
2011 г.		1 200 000	12 000	61 440	92 160	2150
Итого		6 000 000	309 231		5 938 560	147 797

Тонкости расчета амортизации

Способ уменьшаемого остатка имеет такую особенность. Поскольку сумма амортизационных отчислений из года в год уменьшается, то в большинстве случаев остаточная стоимость основного средства никогда не достигает нулевого значения. В ПБУ 6/01 об этой проблеме ничего не сказано. Поэтому организация может выработать собственный подход и закрепить его в учетной политике.

Существует два варианта.

Вариант 1. В последний месяц срока полезного использования остаточная стоимость объекта полностью списывается в кредит счета 02 (по сути, амортизируется). Так как, во-первых, по логике к окончанию срока полезного использования основное средство должно быть полностью самортизированным. А во-вторых, организация может признать затраты в расходах отчетного периода, если их сумма не является существенной (п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997 года). Критерий существенности нужно установить в учетной политике. Несущественной может быть сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за год составляет менее 5 процентов (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). При способе уменьшаемого остатка остаточная стоимость объекта к концу срока полезного использования, как правило, составляет менее 1 процента от его первоначальной стоимости. Поэтому бухгалтер смело может учесть эту сумму в расходах.

Вариант 2. В пунктах 21-22 ПБУ 6/01 сказано, что начислять амортизацию нужно до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с учета. На этом основании компания может амортизировать объект способом уменьшаемого остатка "до бесконечности". А точнее, пока он не будет списан по причине морального или физического износа (п. 29 ПБУ 6/01).

Ограничения

Выбирая способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, нужно соблюдать некоторые ограничения.

Начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка можно по группе однородных объектов основных средств или по всем объектам основных средств (п. 18 ПБУ 6/01). То есть нельзя выбрать какой-то один объект и только для него использовать этот способ.

Основные средства должны быть приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2006 года.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 в рамках однородной группы основных средств нужно применять единый способ начисления амортизации и изменять его нельзя. Поэтому для объектов, уже введенных в эксплуатацию, придется использовать ранее выбранный метод. Однако если компания изменит в учетной политике способ начисления амортизации, то, вполне вероятно, придется применять разные способы в рамках одной группы (из-за того, что для старого имущества способ останется прежним). Формально это ведет к нарушению правил бухучета. Но справиться с этой проблемой можно. Достаточно выделить объекты, амортизируемые способом уменьшаемого остатка, в отдельную однородную группу. При этом определяющим критерием может быть какой-либо присущий только им функциональный признак.

Если же старое и новое имущество одинаково по функциональному назначению, то имеет смысл покупать основные средства от имени другой компании холдинга, в учетной политике которой закреплена ускоренная амортизация. И затем брать оборудование у нее в аренду. Конечно, с доходов от аренды придется платить налог на прибыль и НДС, поэтому сумма экономии получится не такая существенная.

Налоговый учет: снижаем налог на прибыль

Существует несколько нюансов, благодаря которым компания может увеличить расходы для целей налогообложения, принимая к учету основное средство. Во-первых, некоторые затраты по правилам бухгалтерского учета включают в первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - не включают. Поэтому можно на вполне законном основании снизить первоначальную стоимость амортизируемого имущества:

на таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе основного средства в Россию (ст. 264 Налогового кодекса РФ);

на суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства (ст. 264 Налогового кодекса РФ);

на проценты по займам и кредитам (ст. 265 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/262).

Во-вторых, можно единовременно включить в затраты 10 процентов от первоначальной стоимости основного средства (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, можно выбрать ускоренный (нелинейный) метод амортизации. Это позволит в первые несколько лет увеличить затраты и снизить налог на прибыль. Принцип расчета отчислений при нелинейном способе дан в статье 259 Налогового кодекса РФ. Норму ежемесячной амортизации рассчитывают по формуле:

Ам = OS х (2 : n) х 100 %,

где Ам - ежемесячная амортизация; OS - остаточная стоимость основных средств; n - срок полезного использования амортизируемого имущества в месяцах.

Нелинейный способ похож на метод уменьшаемого остатка, используемый в бухгалтерском учете. Однако в месяце, следующем за тем, когда остаточная стоимость объекта составит 20 процентов от его первоначальной оценки, амортизацию придется начислять по-другому. Остаточная стоимость фиксируется как базовая. Сумма ежемесячной амортизации будет равна базовой стоимости, деленной на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования. То есть в итоге имущество в налоговом учете будет полностью самортизировано (в отличие от бухгалтерского). Как следствие, даже если установить в бухгалтерском учете повышающий коэффициент 2, то избежать расхождений в суммах бухгалтерской и налоговой амортизации не получится.

Есть и еще несколько различий:

- использовать ускоренную амортизацию нельзя для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы. То есть со сроком полезного использования свыше 20 лет;

- основную норму амортизации можно повысить вдвое - для объектов, работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, - или втрое: при лизинге;

- основную норму амортизации нужно понизить (на коэффициент 0,5) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб.

Поэтому максимального эффекта можно достичь, используя ускоренную амортизацию для дорогостоящего оборудования, грузового транспорта, дорогостоящей вычислительной техники.

Пример 2

В декабре 2006 года ООО "Марс" приобрело и ввело в эксплуатацию оборудование стоимостью 6 000 000 руб. Срок его полезного использования - 60 месяцев. Рассчитаем амортизацию линейным и нелинейным способами, а также определим экономию на налоге на прибыль (ставка налога на прибыль - 24 %).

Период	Линейный способ		Нелинейный способ
	сумма амортизации, руб.	экономия на налоге на прибыль, руб.	сумма амортизации, руб.	экономия на налоге на прибыль, руб.
2007 г.	1 200 000	- 288 000	2 005 410	- 481 298
2008 г.	1 200 000	- 288 000	1 335 133	- 320 432
2009 г.	1 200 000	- 288 000	888 886	-213 333
2010 г.	1 200 000	- 288 000	591 787	-142 029
2011 г.	1 200 000	- 288 000	1 178 784	- 289 908
Итого	6 000 000	-1 440 000	6 000 000	-1 440 000

Расчеты показывают, что, применяя ускоренную амортизацию, в первые два года компания сможет учесть в расходах практически половину стоимости основного средства.

Надежда Александрова, доцент кафедры бухгалтерского

учета и аудита ГУУ, к. э. н;

Евгения Пальмина, эксперт журнала "Главбух"