Ответы на главные вопросы про курсовые и суммовые разницы (Е. Филипенко, "Деловой Орел", N 38, октябрь 2007 г.)

Ответы на главные вопросы про курсовые и суммовые разницы

Чиновники настоятельно советуют не устанавливать цены в иностранной валюте или у.е., которые привязаны к инвалюте. Но, к большому сожалению бухгалтеров, не все руководители к этому прислушиваются. А в итоге из-за пересчета задолженности в рубли образуются курсовые и суммовые разницы. Особенно много проблем это вызывает у бухгалтера компании-продавца. Предлагаем ответы на самые животрепещущие вопросы.

Сложности с понятиями разниц

- Все время путаюсь в понятиях курсовых и суммовых разниц. Кто-то говорит, что суммовых больше вообще нет. А кто-то по-прежнему употребляет этот термин. Как правильно?

- Путаница действительно есть. В отношении договоров, по которым цена выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к инвалюте, а расчеты происходят в рублях, применяются следующие понятия. В бухгалтерском учете при пересчете задолженности по таким договорам образуются курсовые разницы, а в налоговом - суммовые разницы. То есть суть их одна, но термины используются разные.

В какой момент отражать разницы в бухгалтерском учете

- Пункт 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" требует пересчитывать кредиторскую и дебиторскую задолженность на отчетную дату. Что именно это означает - на конец каждого месяца или на конец каждого квартала?

- Пересчитывать задолженность, которая выражена в инвалюте, необходимо по итогам каждого месяца. Дело в том, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является именно месяц. Это следует из пункта 3 статьи 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Там сказано, что промежуточной отчетностью являются месячная и квартальная. То есть по итогам месяца организации формально тоже обязаны составлять бухгалтерскую отчетность. Но поскольку такую отчетность ни в какие государственные органы сдавать не требуется, многие компании ее вообще не составляют.

Тем не менее раз в ПБУ 3/2006 сказано, что определять разницы по дебиторской и кредиторской задолженности надо по итогам каждого отчетного периода, то делать это придется каждый месяц.

Какие активы и обязательства отражать согласно ПБУ 18/02

- В бухгалтерском учете курсовые разницы необходимо считать по итогам каждого отчетного периода, а в налоговом учете для суммовых разниц такого правила нет. В итоге образуются различия в учетах, и приходится применять ПБУ 18/ 02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Какие именно налоговые активы и обязательства необходимо отражать - постоянные или временные?

- Разницы надо показывать временные. Так как в конечном итоге данные налогового и бухгалтерского учета совпадут.

Корректировка НДС при положительной разнице

- Ситуация: из-за того что цены были установлены в иностранной валюте, у продавца образовалась положительная разница, то есть от покупателя получено денег больше, чем предполагалось в момент отгрузки. Нужно ли доплачивать НДС?

- Да, вам придется увеличить налоговую базу по НДС на сумму положительной разницы. Конечно, при условии, что сам товар облагается этим налогом. Это следует из пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание, что взять эту разницу надо из налогового учета. То есть налоговую базу по НДС надо увеличить на внереализационный доход от суммовой разницы по налогу на прибыль. Дело в том, что в бухгалтерском учете разницы определяются по-особому - каждый отчетный период. Из-за этого на момент оплаты в бухгалтерском учете может быть показана курсовая разница, которая не соответствует разнице между ценой на момент отгрузки и ценой на момент оплаты. Такое случается, если отгрузка и оплата были в разных месяцах и курс при этом менялся.

Рассчитать НДС с суммовой разницы следует по расчетной ставке 18/118 или 10/110 процентов (для расчета разницы надо использовать ту ставку, по которой облагается сам товар), поскольку в налоговом учете разницы следует рассчитывать с полной суммы задолженности, которая включает в себя и НДС.

- В какой момент необходимо доначислить налог на добавленную стоимость?

- Увеличить базу по НДС следует в том налоговом периоде, когда вы сделали пересчет цены. То есть в момент получения денег от покупателя.

Корректировка НДС при отрицательной разнице

- У продавца образовалась отрицательная разница - от покупателя получено денег меньше, чем предполагалось изначально. Что делать в такой ситуации? Можно ли уменьшить НДС, который был начислен в момент отгрузки?

- В этой ситуации есть несколько вариантов действий. Расскажем о каждом из них.

Первый - безопасный - согласиться с точкой зрения Минфина и ФНС России. А их позиция состоит в том, что продавец не имеет права уменьшать базу по НДС на сумму отрицательной разницы (см. письмо Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, которое ФНС России разослала по инспекциям письмом от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62@). На данный момент многие организации предпочитают придерживаться именно этого варианта.

Второй - скорректировать на сумму отрицательной разницы базу по НДС. Сразу скажем, что правомерность такого подхода придется доказывать в суде. Аргументы тут следующие.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговую базу по НДС надо определять исходя из цен, установленных в статье 40. А там говорится, что ценой является та сумма, которую определили стороны сделки. Эта цена окончательно определяется на момент оплаты. Следовательно, есть все основания скорректировать базу по НДС на сумму отрицательной разницы.

Кроме того, следует еще учитывать пункт 4 статьи 166 Кодекса, который требует рассчитывать НДС с учетом всех изменений налоговой базы.

Ну и, наконец, есть статья 3 Налогового кодекса РФ, которая предполагает равенство налогоплательщиков и все неясности требует трактовать в их пользу.

Такие аргументы помогали организациям отстоять в суде право корректировать базу по НДС на сумму отрицательной разницы. Пример - постановление ФАС Московского округа от 2 июля 2007 г. N КА-А40/5927-07-2, постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. N А56-6029/2005.

Но повторимся: решать спорный вопрос наверняка придется в суде. Поэтому, прежде чем принять решение, стоит оценить, насколько целесообразно будет вступать в судебные тяжбы по этому вопросу.

Разницы в налоговом учете

- Как рассчитывать суммовую разницу в налоговом учете - с НДС или без него?

- На наш взгляд, суммовую разницу необходимо считать исходя из общей суммы задолженности, которая включает в себя НДС. Ведь суммовая разница возникает, когда суммы задолженности и фактически поступивших денег отличаются. И понятно, что в этих суммах "сидит" и НДС - как неотъемлемая часть. Следовательно, и разницы надо считать исходя из всей суммы.

- Предположим, у продавца образовалась положительная суммовая разница. С этой разницы необходимо рассчитать НДС и начислить в бюджет. А как быть с расчетом налога на прибыль? Ведь суммовая разница содержит в том числе и этот НДС.

- Положительную суммовую разницу необходимо в полной сумме включить во внереализационный доход. Этого требует пункт 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Однако одновременно облагаемый доход следует уменьшить на сумму начисленного НДС. Если счет-фактура был выписан в инвалюте, то основанием тут будет пункт 1 статьи 248. Ведь он предписывает исключать из доходов налоги, которые продавец предъявил покупателю. Если же счет-фактура был выставлен в рублях, то тут ситуация несколько иная. НДС, начисленный с суммовой разницы, покупателю не предъявляют. Ведь это уже не реализация товаров (работ, услуг). В таком случае налог можно списать на расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Пример 1

Приведем пример расчета положительной разницы у продавца.

ООО "Север" 3 сентября 2007 года отгрузило товары на сумму 1180 USD (в том числе НДС - 180 USD). Курс доллара в этот день равен 25 руб/USD (для удобства расчетов возьмем условный курс).

20 сентября от покупателя получены деньги. Курс на 20 сентября составляет 26 руб/USD. В учете бухгалтер сделал следующие расчеты.

3 сентября:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 29 500 руб. (1180 USD х 25 руб/USD) - отражена сумма выручки;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4500 руб. (180 USD х 25 руб/USD) - начислен НДС с выручки. В налоговом учете доход от реализации равен 25 000 руб.

((1180 USD -180 USD) х 25 руб/USD). 20 сентября:

Дебет 51 Кредит 62

- 30 680 руб. (1180 USD х 26 руб./USD) - получены деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1180 руб. (1180 USD х (26 руб/USD - 25 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница будет равна 1180 руб. (1180 USD х (26 руб/USD - 25 руб/USD)). Ее необходимо отнести на внереализационные доходы.

Далее необходимо начислить НДС с положительной разницы:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 руб. (1180 руб. х 18 %/118 %) - начислен НДС с положительной разницы.

Одновременно в налоговом учете в расходы надо включить 180 руб.

- Ситуация с отрицательной разницей у продавца. Предположим, что компания решила настаивать на той точке зрения, что налоговую базу по НДС необходимо уменьшить. Как в такой ситуации рассчитывать налог на прибыль? Повлияет ли уменьшенная сумма НДС на сумму отрицательной суммовой разницы в налоговом учете?

- Да, безусловно, повлияет. По сути, в расходы вы сможете списать отрицательную суммовую разницу, которая уменьшена на сумму НДС.

Порядок тут следующий. Сначала в налоговом учете вы включаете во внереализационные расходы всю сумму отрицательной разницы (она содержит в себе и НДС). А потом НДС, приходящийся на отрицательную разницу, надо исключить из расхода, который сформировала эта разница в налоговом учете. Проще говоря, следующим шагом НДС с отрицательной суммовой разницы надо включить в доходы при расчете налога на прибыль.

В бухгалтерском учете ситуация аналогичная. Восстановленная сумма НДС списывается в дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы".

- А если организация решит согласиться с точкой зрения Минфина и ФНС и не корректировать базу по НДС на отрицательную разницу, то куда списывать налог, приходящийся на разницу?

- В этом случае получается, что часть НДС - та, которая приходится на отрицательную разницу, - оплачена вами за счет собственных средств. В бухгалтерском учете этот налог в составе отрицательной курсовой разницы надо отнести на прочие расходы. В налоговом учете сумму отрицательной суммовой разницы надо включать во внереализационные расходы. При этом так же - полную сумму, которая включает в себя и НДС. Таким образом, НДС с отрицательной разницы будет отнесен на расходы при расчете налога на прибыль на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Но при этом база по НДС на отрицательную разницу уменьшена не будет.

Пример 2

Приведем пример расчета отрицательной разницы у продавца.

ООО "Юг" 3 сентября 2007 года отгрузило товаров на сумму 1180 USD (в том числе НДС - 180 USD). Курс доллара в этот день равен 25 руб/USD (для удобства расчетов возьмем условный курс).

5 сентября от покупателя получены деньги. Курс на 5 сентября составляет 24 руб/USD. В учете бухгалтер сделал следующие расчеты.

3 сентября:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 29 500 руб. (1180 USD х 25 руб/USD) - отражена сумма выручки;

Дебет 90 субсчет "НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4500 руб. (180 USD х 25 руб/USD) - начислен НДС с выручки. В налоговом учете доход от реализации равен 25 000 руб.

((1180 USD - 180 USD) х 25 руб/USD). 5 сентября:

Дебет 51 Кредит 62

- 28 320 руб. (1180 USD х 24 руб/USD) - получены деньги от покупателя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

-1180 руб. ((1180 USD х (25 руб/USD - 24 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница будет равна 1180 руб. (1180 USD х (25 руб/USD - 24 руб/USD)). Ее необходимо отнести на внереализационные расходы.

Если ООО "Юг" решит не спорить с Минфином и не уменьшать облагаемую базу по НДС на сумму отрицательной разницы, то больше никаких расчетов делать не нужно.

Если же руководство ООО "Юг" примет решение уменьшать базу по НДС на сумму отрицательной разницы, то надо сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

-180 руб. (1180 руб. х 18 %/118 %) - уменьшен НДС к уплате в бюджет на сумму, рассчитанную исходя из отрицательной разницы.

В налоговом учете 180 руб. необходимо включить в облагаемые доходы.

Екатерина Филипенко,

шеф-редактор журнала "Главбух"