Оптимальный вариант раздельного учета НДС (И. Кушнарева, "Деловой Орел", N 41, октябрь 2007 г.)

Оптимальный вариант раздельного учета НДС

Даже когда часть бизнеса не облагается НДС, у компании есть возможность принять к вычету весь "входной" налог. Или, по крайней мере, существенно увеличить сумму вычета, причем без всякого риска быть оштрафованной.

В компаниях, которые платят НДС лишь с части своей выручки, скажем, если один из видов деятельности переведен на ЕНВД, приходится раздельно учитывать "входной" налог. Иначе инспекторы откажут в вычете. Правила раздельного учета достаточно четко регламентированы пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Но есть несколько приемов, которые позволяют сделать сумму вычета максимально возможной, а методику раздельного учета максимально простой.

Правила раздельного учета

Прежде всего, надо разделить все купленные за налоговый период (месяц или квартал) товары, работы и услуги, а также основные средства и нематериальные активы на три группы.

1. Покупки, которые будут использованы только в операциях, облагаемых НДС.

2. Имущество, работы и услуги, которые планируется использовать только в деятельности, не облагаемой НДС.

3. Покупки, которые будут использованы как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.

С двумя первыми группами вроде бы все просто. "Входной" НДС по первой группе принимаем к вычету, а по второй группе включаем в налоговом и бухгалтерском учете в стоимость купленного. Проблемы возникнут, если какой-либо товар будет использован не так, как планировалось изначально. А третья группа в любом случае потребует дополнительных трудозатрат.

Изменилось назначение покупки

Допустим, компания купила запчасти для ремонта автомобилей по заказам граждан. Этот вид деятельности переведен на ЕНВД. "Входной" налог включили в первоначальную стоимость материалов. В следующем месяце эти материалы использовали для гарантийного ремонта машин, который оплачивает их производитель. Такая деятельность единым налогом не облагается (см., в частности, письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-03-06/1/522). Получается, что компания использовала запчасти в деятельности, облагаемой НДС. Соответственно, появилось право на вычет налога, который раньше был учтен в первоначальной стоимости материалов.

Чтобы воспользоваться таким вычетом, не придется пересчитывать сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате в бюджет за тот период, в котором были куплены материалы. Достаточно показать этот вычет в декларации за текущий период и, соответственно, зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок.

Разумеется, при расчете налога на прибыль материалы будут списаны по стоимости, уменьшенной на сумму принятого к вычету НДС.

Пример 1

ООО "Парус" в сентябре 2007 года купило за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) партию материалов, которые планируется использовать в деятельности, не облагаемой НДС. Бухгалтер оприходовал материалы на счете 10 по стоимости, включающей этот налог.

Однако в октябре материалы были использованы в операциях, облагаемых НДС. Бухгалтер сделал пересчет налога за сентябрь и в уточненной декларации увеличил вычет на 90 000 руб. А материалы списал на себестоимость продукции по стоимости 500 000 руб. (590 000 - 90 000).

Но предупредим о возможных рисках. Не исключено, что инспекторы не признают такой вычет законным. В частности, они убеждены, что компания не может принять к вычету налог в следующей ситуации. Компания восстановила НДС по основному средству, потому что стала использовать его в бизнесе, не облагаемом данным налогом. Затем назначение объекта снова поменялось, и его вновь начали применять в операциях, облагаемых НДС. Чиновники посчитали, что вновь принять к вычету восстановленный налог компания не вправе. Такая позиция высказана в письме Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-07-11/100.

Разумеется, ситуация не идентичная, поскольку в нашем случае речь идет не о восстановленном налоге. Однако повторим: риск есть. Но его можно избежать.

Совет! При каких-либо сомнениях в назначении товара

принимайте НДС к вычету. А если покупку все же используют в льготируемой деятельности, восстановите налог, как того требует пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Восстановленный налог на добавленную стоимость включается в состав прочих расходов. А в книге продаж регистрируется соответствующий счет-фактура.

Такой вариант абсолютно не рискован. И, более того, может принести компании выгоду, поскольку за счет вычета по "сомнительным" товарам часть налоговых платежей будет перенесена на будущие периоды.

Покупка предназначена для нескольких видов деятельности

К третьей группе покупок относятся все те товары, работы и услуги, которые компания использует во всех видах деятельности - и льготируемых, и облагаемых НДС. Прежде всего это касается общехозяйственных расходов, скажем, имущества, которое покупается для управленцев. "Входной" НДС по таким покупкам можно принять к вычету только частично. Вычет рассчитываем по такой формуле:

Нв = Н х Во : В,

где Нв - НДС, который можно принять к вычету; Н - общая сумма "входного" НДС по товарам, работам и услугам, которые предназначены для всех видов деятельности;

Во - выручка по операциям, облагаемым НДС; В - общая выручка за налоговый период.

А налог, который надо включить в стоимость товаров (Нл), определяем так:

Нл = Н - Нв.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе РФ сказано, что сумма вычета определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров, работ и услуг. В данном случае под стоимостью понимается именно выручка. Что подтверждает и письмо Минфина России от 10 марта 2005 г. N 03-06-01-04/133. Само собой, выручку надо брать без НДС. Ведь не все поступления компании облагаются данным налогом. И если в расчет взять часть выручки с учетом налога, а часть - без него, то результат будет несправедливым.

Пример 2

У ООО "Глобус" налоговый период по НДС равен месяцу. В сентябре 2007 года компания выручила 1 000 000 руб. без учета НДС. Из них 350 000 руб. - доход от операций, облагаемых данным налогом, а 650 000 руб. - доход от льготируемого бизнеса.

Сумма "входного" НДС по покупкам, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, составила 250 000 руб. Из них ООО "Глобус" может принять к вычету 87 500 руб. (250 000 ( 350 000/1 000 000).

Соответственно, в стоимость купленного надо включить налог в сумме 162 500 руб. (250 000 - 87 500).

Итак, сумма вычета зависит от выручки. Это величина не постоянная и может меняться от месяца к месяцу или от сезона к сезону. Соответственно, будет меняться и размер вычета.

Совет! Если планируется закупка крупной партии основных средств, имеет смысл осуществить ее в том периоде, когда прогнозируемая доля выручки от налогооблагаемой деятельности будет наиболее высока. В крайнем случае можно перенести на этот период вычет НДС. Для этого достаточно оформить поступление счета-фактуры от поставщика в нужном налоговом периоде. Доказательством того, что счет-фактура пришел позднее самих товаров, может служить запись в журнале учета входящих документов или почтовый штамп на конверте.

Как регистрировать счета-фактуры по общехозяйственным расходам

Счета-фактуры по "общим" товарам, работам и услугам регистрируют в книге покупок по окончании налогового периода. Поскольку только тогда можно будет рассчитать пропорцию. Увы, но процедура регистрации трудоемкая. Ведь НДС из каждого счета-фактуры отражается в книге покупок только в той части, которую можно принять к вычету. Соответственно, придется рассчитать эту часть не только по всей совокупности купленного, но и по каждому счету-фактуре отдельно. Формулу для расчета мы привели выше. Работа крайне трудоемкая. Но лишь в том случае, если в расчет брать долю выручки за текущий налоговый период.

Совет! Работу можно существенно облегчить, если определять пропорцию по данным предыдущего налогового периода. Тогда регистрировать счета-фактуры можно по мере их поступления, а не по окончании месяца или квартала. Такой подход абсолютно законен. Ведь в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не уточнено, за какой налоговый период надо брать выручку для расчета пропорции. И при этом сказано, что порядок распределения НДС определяется учетной политикой компании. Следовательно, достаточно указать в учетной политике, что при расчете пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ используются данные предыдущего налогового периода.

Когда раздельный учет можно не вести

Идеальный вариант, когда доля льготируемой деятельности в бизнесе компании незначительна. А точнее, когда доля затрат на эту деятельность составляет не более пяти процентов от суммарных расходов компании. Тогда раздельный учет можно вообще не вести, а весь "входной" НДС принимать к вычету. Другое дело, что у этого правила есть серьезное ограничение. По мнению Минфина России (см. письмо от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143), использовать 5-процентный лимит могут только те компании, которые применяют льготы по статье 149 Налогового кодекса РФ. А вот для плательщиков ЕНВД, к сожалению, доля расходов на "вмененный" бизнес никакой роли не играет. Им в любом случае придется вести раздельный учет. Такой подход инспекторы объясняют следующим.

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ сказано, что 5-процентный барьер применим для "расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению". Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в статье 149 Налогового кодекса РФ. Понятно, что деятельность, облагаемая ЕНВД, к ним не относится. Соответственно, раздельный учет надо вести даже в том случае, когда доля "вмененных" расходов составляет менее 5 процентов.

Тем не менее в данном случае Минфин России, что называется, применяет двойные стандарты. В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что правила раздельного учета НДС распространяются и на плательщиков ЕНВД. Поэтому нет никаких оснований отказывать им в праве на "льготу", позволяющую не делить НДС при незначительной доле "вмененного" бизнеса.

Увы, спорить с чиновниками придется в суде. Как правило, и судьи в подобных конфликтах занимают сторону налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2007 г. N А49-4346/2006).

Совет! Вступать в спор имеет смысл, если сумма вычетов, от которых придется отказаться из-за раздельного учета, значительна для компании. Или в ситуации, когда компании грозит штраф за то, что она якобы незаконно не ведет раздельный учет НДС.

Ирина Кушнарева,

налоговый аналитик ЗАО "ИФД Капиталъ"