Новый НДС по строительству для собственных нужд (А. Сигаева, "Деловой Орел", N 47, декабрь 2005 г.)

Новый НДС по строительству для собственных нужд

В 2006 году изменятся правила, по которым надо начислять и принимать к вычету НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд. Нововведения внесены в главу 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Многие фирмы закончат строительство, начатое до 1 января 2006 года, после этой даты. Для таких предприятий Законом N 119-ФЗ предусмотрен ряд переходных положений.

Как начислять НДС

Начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления требует подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Порядок же начисления налога прописан в пункте 10 статьи 167 НК РФ. Со следующего года этот пункт претерпит изменения.

Сравниваем старый и новый порядок

В действующей сейчас редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ сказано, что налог начисляется в тот день, когда постройка принята на учет. А в пункте 47 Методических рекомендаций по НДС налоговики разъяснили, что в данном случае речь идет о том дне, с которого в налоговом учете можно начислять амортизацию по построенному зданию. Напомним, что это возможно, если наступил следующий месяц после ввода объекта в эксплуатацию и поданы документы на его государственную регистрацию.

Начиная же с 2006 года НДС по строительно-монтажным работам надо будет начислять в конце каждого налогового периода (месяца или квартала).

Налоговая база по-прежнему равна расходам на строительство. Только сейчас в расчет надо брать всю сумму, накопленную на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (за вычетом работ, выполненных подрядчиками) за период строительства. А со следующего года налог будет начисляться на сумму, отраженную на счете 08 в течение истекшего налогового периода.

Обратите внимание на такой нюанс. Сейчас фирма должна составить счет-фактуру по строительным работам, выполненным хозспособом, после того, как готовый объект будет принят к учету. Этого требует пункт 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Однако в 2006 году такие счета-фактуры придется составлять каждый месяц или квартал (если налоговый период по НДС равен кварталу). Ведь НДС надо будет начислять в конце каждого налогового периода. Скорее всего Правительство РФ в ближайшем будущем внесет соответствующие изменения в пункт 25 Правил ведения полученных и выставленных счетов-фактур... А пока этого не случилось, бухгалтерам придется выставлять счета-фактуры вразрез с этими Правилами, руководствуясь новой редакцией главы 21 Налогового кодекса РФ.

Если строительство начали до 2006 года

Вопросы с переходом на новый порядок исчисления НДС возникнут у фирм, которые начали стройку до 1 января 2006 года. Правила перехода прописаны в ст. 3 ФЗ от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Прежде всего бухгалтер должен разделить затраты по такому строительству на две части. Первая часть - это средства, истраченные до 1 января 2005 года. А вторая часть - расходы, произведенные с 1 января по 31 декабря 2005 года включительно.

НДС по затратам, произведенным до 1 января 2005 года, нужно начислить в тот день, когда постройка будет принята к учету. Так сказано в пункте 4 статьи 3 Закона N 119-ФЗ. Однако, как нам пояснили в Минфине России, этот налог надо начислять по старым правилам: в том месяце, когда построенный объект начали амортизировать.

Налог же по расходам 2005 года придется начислить 31 декабря 2005 года (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Пример 1

Налоговый период по НДС у ЗАО "Луноход" равен месяцу. В ноябре 2004 года ЗАО "Луноход" начало возводить собственными силами производственное здание. Возведенный объект введен в эксплуатацию в феврале 2006 года. В этом же месяце были поданы документы на его государственную регистрацию. А амортизацию по зданию начали начислять с марта 2006 года.

Расходы на строительство составили 1 000 000 руб., в том числе:

- 200 000 руб. - истрачено в 2004 году;

- 700 000 руб. - составляют расходы 2006 года;

- 30 000 руб. - затраты января 2006 года;

70 000 руб. - израсходовано на строительство в феврале 2006 года.

Суммы НДС, начисленные по строительным работам, а также даты начисления приведены в таблице.

Дата начисления налога	Период, расходы которого берутся в расчет налога	Сумма начисленного налога
31 декабря 2005 года	С 1 января по 31 декабря 2005 года включительно	126 000 руб. (700 000 руб. х 18 %)
31 декабря 2006 года	Январь 2006 года	5400 руб. (30 000 руб. х 18 %)
28 февраля 2006 года	Февраль 2006 года	12 600 руб. (70 000 руб. х 18 %)
1 марта 2006 года	2004 год	36 000 руб. (200 000 руб. х 18 %)

Налоговые вычеты

Фирма, построившая здание для собственных нужд, вправе принять к вычету НДС, входящий в стоимость материалов, работ и услуг, которые были использованы при строительстве. Можно вычесть и налог, начисленный на стоимость построенного объекта. Однако правила таких вычетов различаются. Есть отличия и в переходе на новый порядок вычетов.

"Входной" НДС по работам, выполненным подрядчиками

Сейчас "входной" НДС по работам, которые выполнили подрядчики, можно принять к вычету в том месяце, с которого по построенному объекту начали начислять амортизацию в налоговом учете. А в 2006 году "входной" НДС по подрядным работам можно будет принимать к вычету по общему правилу: как только они будут отражены на счете 08. Такое изменение внесено в пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Причем оплачивать работы подрядчиков для вычета начиная с 2006 года уже не потребуется.

Особые правила вычетов прописаны в статье 3 Закона N 119-ФЗ для НДС, который был предъявлен подрядными организациями и заказчиками-застройщиками до 1 января 2006 года.

Допустим, этот налог был отражен на счете 193949657 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до 1 января 2005 года. Тогда его можно зачесть после того, как постройка будет принята на учет, то есть отражена на счете 01 "Основные средства" (п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Очевидно, в этом случае налоговики будут придерживаться старого правила и требовать, чтобы вычет был произведен в том месяце, когда здание начнут амортизировать в налоговом учете. Оспорить их требование можно в арбитражном суде, сославшись на то, что Закон N 119-ФЗ право на вычет НДС по подрядным работам с началом амортизации не увязывает.

Что касается "входного" НДС по подрядным работам, выполненным в 2005 году, то его надо принимать к вычету равномерно в течение 2006 года. Если же объект будет достроен до окончания 2006 года, "входной" налог, приходящийся на 2005 год, можно зачесть после того, как новостройку примут к учету (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Или, по версии чиновников, начнут амортизировать.

Добавим, что "входной" НДС по работам, выполненным подрядчиками до 2006 года, можно принять к вычету и после реализации "незавершенки".

"Входной" НДС по материалам, работам и услугам

Также как и в случае с подрядчиками, сейчас "входной" налог по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, можно принять к вычету в том месяце, с которого построенное здание начали амортизировать. А с 2006 года такой НДС можно будет принимать к вычету сразу же, как только материалы учтены на счете 10, а работы или услуги - на счете 08.10005851.108

Теперь предположим, что строительство было начато до 1 января 2006 года, а закончено после этой даты. В этом случае правила вычета "входного" НДС по материалам, работам и услугам зависят оттого, когда они приобретены.

Возможны две ситуации

1. Материалы (работы, услуги) для строительства отражены на счете 10 (08) до 1 января 2005 года. НДС по таким покупкам нужно принимать к вычету после постановки на учет построенного здания или при реализации незавершенного капитального строительства. Так сказано в пункте 3 статьи 3 Закона N 119-ФЗ. Обратите внимание, что Закон N 119-ФЗ не требует дожидаться для данного вычета месяца, в котором построенный объект начнут амортизировать. Однако, по мнению сотрудников Минфина России, в данном случае также нужно руководствоваться старыми правилами и производить вычет в том месяце, когда по постройке стали начислять амортизацию. Это необходимо для того, чтобы вычет был сделан в том периоде, в котором фирма начислит налог по строительным работам, произведенным до 2005 года. Другое дело, что и в этом случае с налоговиками можно поспорить в арбитражном суде. Ведь Закон N 119-ФЗ дожидаться начала амортизации для вычета НДС по материалам не требует.

2. Материалы (работы, услуги) для строительства оприходованы (приняты) в 2005 году. "Входной" налог по таким материалам, работам и услугам принимается к вычету 31 декабря 2005 года. Этот вычет уменьшает НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ 2005 года (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Само собой, НДС по материалам, работам и услугам, приобретенным до 1 января 2006 года, можно принять к вычету только после того, как налог будет уплачен.

Пример 2

Используем условия примера 1. Напомним, что ЗАО "Луноход" с ноября 2004 года по февраль 2006 года включительно возводило собственными силами производственное здание. "Входной" НДС по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, составил 126 000 руб., в том числе:

- 18 000 руб. - в 2004 году;

- 99 000 руб. - в 2005 году;

- 3600 руб. - в январе 2006 года;

- 5400 руб. - в феврале 2006 года.

Все товары, работы и услуги, купленные до 1 января 2006 года, оплачены. Даты, в которые подлежат вычету указанные суммы НДС, приведены в таблице.

Дата вычета	Период, в который был предъявлен налог	Сумма вычета
31 декабря 2005 года	С 1 января по 31 декабря 2005 года включительно	99 000 руб.
В течение января 2006 года	Январь 2006 года	3600 руб.
В течение февраля 2006 года	Февраль 2006 года	5400 руб.
1 марта 2006 года (дата, с которой здание начали амортизировать)	2004 год	18000руб.

"Вычет" НДС, начисленного на стоимость строительства

НДС, начисленный на стоимость строительства, выполненного собственными силами, можно принять к вычету после того, как он будет перечислен в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Единственный нюанс. Поскольку со следующего года НДС придется начислять на стоимость строительства по итогам налогового периода, то и к вычету его можно будет принимать ежемесячно или ежеквартально.

НДС, начисленный по строительным работам, которые были выполнены до 1 января 2005 года, также можно будет принять к вычету после уплаты в бюджет. Напомним, что, по мнению Минфина России, этот налог нужно начислять в том месяце, когда постройку начнут амортизировать. Соответственно вычет возможен только в следующем налоговом периоде.

Также после перечисления в бюджет можно принять к вычету НДС, начисленный по строительным работам 2005 года. Как мы сказали выше, этот налог надо начислить 31 декабря 2005 года.

Пример З

В таблице приведены даты, в которые бухгалтер ЗАО "Луноход" может принять к вычету НДС, начисленный на стоимость строительных работ, при условии, что налог уплачивался в бюджет 20-го числа месяца, следующего за его начислением.

Дата вычета	Период, в который был начислен налог	Сумма вычета
20 января 2006 года	С 1 января по 31 декабря 2005 года включительно	126000руб.
20 февраля 2006 года	Январь 2006 года	5400 руб.
20 марта 2006 года	Февраль 2006 года	12600руб.
20 апреля 2006 года	2004 год	36 000 руб.

А. Сигаева,

налоговый консультант компании "Юриспруденция, финансы, кадры"