Надежный способ списать излишки (И. Кушнарева, "Деловой Орел", N 49, декабрь 2007 г.)

Надежный способ списать излишки

Обнаруженные излишки невыгодны компании, так как их стоимость единовременно увеличивает базу по налогу на прибыль. Однако правильный учет излишков позволит впоследствии списать их на расходы.

Показываем доход от обнаруженных излишков

Выявленные излишки необходимо принять к учету. Как это сделать и какие налоговые обязательства при этом возникают?

В бухгалтерском учете

В бухучете излишки надо оприходовать по рыночным ценам и также в размере рыночной цены учесть в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Рыночной ценой для излишков по товарам и материалам можно считать цену, по которой они приобретались в том периоде, когда была проведена инвентаризация. Если таковых нет, то можно ориентироваться на цены, которые публикуются в печатных изданиях, или, например, выяснить цены у своих поставщиков, у которых ваша компания обычно закупает такие товары и материалы.

В принципе, аналогично можно действовать и в случае, если выявлен излишек основных средств. Однако с основными средствами такое не всегда возможно. Например, если обнаружено имущество, которое приобретено давно и на данный момент аналогичных моделей в продаже уже просто нет. В этой ситуации можно обратиться к оценщикам. Этот способ хорош тем, что к цене, которую определил оценщик, инспекторы обычно относятся с особым доверием.

Для того чтобы принять к учету ценности, выявленные в результате инвентаризации, нужно сделать такую проводку:

Дебет 01 (10, 41) Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - оприходованы излишки основных средств (материалов, товаров), выявленных в результате инвентаризации.

Отметим особый случай: когда после инвентаризации обнаружены одновременно излишек и недостача одного и того же товара или материала, но разных сортов (так называемая пересортица). Тогда по решению руководителя можно провести взаимный зачет излишков и недостач. Это позволяют сделать пункты 5.3 и 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Тогда по тем товарам и материалам, по которым будет проведен зачет, не придется отражать в бухучете их излишки и недостачи.

В налоговом учете

В целях расчета налога на прибыль излишки, выявленные при инвентаризации, аналогично бухучету включаются в состав доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). Однако там прямо не указано, в какой именно сумме надо показать доход. На наш взгляд, тут надо действовать аналогично бухгалтерскому учету. То есть включать излишки в доходы по рыночным ценам. Такая позиция согласуется с мнением Минфина России (см. письмо от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/7).

А вот с пересортицей в налоговом учете дело обстоит иначе. Глава 25 не предусматривает возможности зачитывать излишки и недостачи одного вида. Поэтому в любом случае придется показывать отдельно сумму неучтенных ценностей и недостач.

Используем излишки в хозяйственной деятельности

Понятно, что обнаруженные ценности будут в дальнейшем использоваться в деятельности компании. Однако поскольку такие объекты -бывшие излишки, то списываются они на расходы в особом порядке.

Материалы и товары

Бухгалтерский учет. Излишки товаров и материалов списываются на расходы в бухучете по той стоимости, по которой они были включены в доходы. То есть по рыночным ценам.

Налоговый учет. Излишки материалов, переданных в производство, списываются на расходы в особом порядке. При расчете налога на прибыль можно учесть не всю их рыночную стоимость, которая была включена в доходы, а лишь 24 процента от этой суммы. Такие правила установлены в пункте 2 статьи 254 НК РФ.

По товарам для перепродажи аналогичной нормы глава 25 не устанавливает. Там есть только общий подход - что доходы от продажи товаров уменьшаются на цену их приобретения (п/п. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А имущество, которое было выявлено в результате инвентаризации, такой цены не имеет.

Минфин России считает, что по товарам нужно применять точно такое же правило, как и по материалам. То есть относить на расходы 24 процента их рыночной стоимости (письма Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/219, от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/146).

Отметим, что арбитражная практика, которая бы позволяла списать на расходы всю рыночную стоимость товаров, на сегодняшний день не сложилась. Поэтому вступать в спор с инспекторами довольно рискованно. На практике организации соглашаются с мнением чиновников. Дело в том, что, как правило, в таких ситуациях не идет речи о крупных потерях компании.

Пример

В ноябре 2007 года при инвентаризации обнаружен излишек товаров. Товары оценили по рыночной стоимости на сумму 10 000 руб. В декабре 2007 года товар был продан. Выручка составила 15 000 руб. (в том числе НДС - 2288,14 руб.). В бухгалтерском учете сделаны записи.

В ноябре 2007 года:

Дебет 41 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" -10 000 руб. - оприходованы излишки товаров.

В декабре 2007 года:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" -15 000руб. - отражена выручка от реализации излишков;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 10 000 руб. - списана стоимость реализованных излишков;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2288,14 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.

В налоговом учете в ноябре в доход включено 10 000 руб. В декабре на расходы списывается стоимость товаров в сумме 2400 руб. (10 000 руб. х 24 %). В связи с этим возникает постоянная разница в размере 7600 руб. (10 000 -2400). Бухгалтер сделает такую проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1824,0 руб. (7600 руб. х 24 %) -отражено постоянное налоговое обязательство.

Основные средства

Бухгалтерский учет. Излишки основных средств амортизируются в бухучете в общем порядке. При этом за первоначальную стоимость берется та сумма, которая была отражена в доходах при оприходовании объекта. И далее компания амортизирует имущество одним из возможных способов. Дело в том, что бухгалтерское законодательство не предусматривает особого порядка для списания таких объектов.

Налоговый учет. Как определить первоначальную стоимость излишков основных средств в налоговом учете? Тут можно действовать аналогично тому, как определяется первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества. То есть брать за основу рыночную цену -именно ту, которую ранее включили во внереализационные доходы. И соответственно, исходя из этой стоимости и амортизировать. Ведь статья 256 НК РФ не запрещает амортизировать основные средства, которые выявлены в результате инвентаризации. Отметим, что Минфин также признает, что излишки основных средств оцениваются в налоговом учете по рыночной стоимости (письмо от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/7).

Однако некоторые инспекторы запрещают компаниям списывать на расходы сумму амортизации по объектам, которые были выявлены в ходе инвентаризации. Аргумент у налоговиков такой: статья 257 предусматривает возможность уменьшить налоговую базу на сумму амортизационных отчислений только в отношении имущества, полученного безвозмездно. Про излишки основных средств там ничего не сказано. Увы, нередко свою правоту компаниям приходится отстаивать в судебных инстанциях.

В целом суды не оспаривают тот факт, что излишки основных средств можно амортизировать в налоговом учете. Но при этом должна быть правильно определена рыночная стоимость и соблюдены требования главы 25 по начислению амортизации.

Так, компания проиграла дело из-за того, что не представила документы, которые бы подтвердили рыночную цену (постановление ФАС З-С округа от 30 ноября 2006 г. N Ф04-2872/2006 (28639-А27-40), N Ф04-2872/2006 (28570-А27-40)).

В другом деле организация проиграла судебное разбирательство, так как стала начислять амортизацию с месяца, когда объект был принят к учету (постановление ФАС В-С округа от 11 августа 2006 г. N АЗЗ-26560/04-СЗ-Ф02-3935/06-С1, АЗЗ-26560/ 04-СЗ-Ф02-4272/06-С1), тогда как по правилам главы 25 делать это надо со следующего месяца.

А вот когда у компании все с документами и учетом было в порядке, суд признал, что излишки по основным средствам можно амортизировать в налоговом учете - постановление ФАС В-С округа от 16 апреля 2007 г. N АЗЗ-8921/06-Ф02-1794/07.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка, номер постановления ФАС В-С округа от 16 апреля 2007 г. следует читать как N АЗЗ-8921/2006-Ф02-1794/2007

Ирина Кушнарева,

налоговый аналитик ЗАО "ИФД КапиталЪ"