Компания перешла на "упрощенку": как начать год без ошибок (У. Семенова, М. Голубева "Деловой Орел", N 6, февраль 2008 г.)

Компания перешла на "упрощенку": как начать год без ошибок

Вопросы возникают, во-первых, при учете доходов и расходов - если на общем режиме компания платила налог на прибыль по методу начисления. А во-вторых, по поводу НДС - поскольку этот налог начисляется на дату отгрузки.

Как известно, на "упрощение" применяется кассовый метод. Необходимость рассчитывать "переходные" доходы и расходы связана именно с этим. Ну а НДС корректируется потому, что, перейдя на "упрощенку", компания перестает быть плательщиком этого налога.

Вот с какими переходными ситуациями может столкнуться бухгалтер компании, которая в 2007 году работала на общей системе налогообложения, а с 2008 года перешла на "упрощенку" (решения для всех проблемных случаев мы обобщили в таблице).

Аванс получен до перехода на упрощенную систему, а
продажа состоялась после

Работая на общей системе налогообложения, компания получила предоплату в счет предстоящих поставок. До перехода на "упрощенку" (то есть до 31 декабря 2007 года включительно) продажа так и не состоялась. В этом случае при применении общего режима реализация отражена не будет. Поэтому сумму предоплаты (за вычетом НДС) нужно включить в базу по единому налогу - по состоянию на 1 января 2008 года (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).

Имейте в виду: авансы, полученные до перехода на спецрежим, учитываются при расчете лимита "упрощенной" выручки. Это следует из пункта 4 статьи 346.13 и подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. А Минфин России подтвердил это в письме от 1 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/66.

И об НДС. При получении предоплаты он был уплачен в бюджет. Как принять его к вычету, если товары отгружены покупателю уже после смены режима налогообложения? Для этого нужно внести изменения в договор, уменьшив цену товара на сумму НДС. Сделать это нужно до перехода на "упрощенку". После чего "лишний" налог нужно вернуть покупателю.

В этом случае сумму НДС с аванса компания может поставить к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку". С 1 января 2008 года об этом четко сказано в пункте 5 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Однако Минфин России и налоговая служба разрешали применять этот способ и раньше (см. письма Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-05/2/41 и ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@).

Как учесть доходы и расходы переходного периода

Ситуация	Что делать с доходами (расходами)	Что делать с НДС
Аванс от покупателя получен до перехода на "упрощенку", а продажа состоялась после	Включите сумму аванса (без учета НДС) в доходы по состоянию на 1 января 2008 года	В конце декабря: 1) внести изменения в договор, уменьшив цену товара на сумму НДС; 2) перечислите эту сумму НДС покупателю; 3) предъявите налог к вычету
Товары (материалы) оплачены до перехода на "упрощенку", а оприходованы после	Включите сумма аванса в расходы, когда: - товары будут оприходованы и реализованы; - сырье и материалы будут списаны в производство	Перечисленный с аванса НДС принять к вычету нельзя. Так же как и включить в расходы после перехода на "упрощенку". Таково мнение Минфина России
Товары (материалы) оприходованы до перехода на "упрощенку", а проданы (использованы) после	Учтите стоимость товаров в расходах на момент продажи, а стоимость материалов - на момент списания в производство	Восстановите НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" (в декабре или IV квартале 2007 года)
Основное средство (НМА) оприходовано, введено в эксплуатацию и оплачено до перехода на "упрощенку"	Списывайте остаточную стоимость на расходы в течение одного, трех или десяти лет (в зависимости от срока службы актива), рассчитав ее на 1 января 2008 года	В последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" (в декабре или IV квартале 2007 года) восстановите НДС с остаточной (балансовой) стоимости актива, рассчитанной на 31 декабря 2007 года
Основное средство (НМА) оприходовано и введено в эксплуатацию до перехода на "упрощенку", а оплачено после	Списывайте остаточную стоимость на расходы в течение одного, трех или десяти лет (в зависимости от срока службы актива), рассчитав ее на начало отчетного периода, когда объект оплачен	В последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" (в декабре или IV квартале 2007 года) восстановите НДС с остаточной (балансовой) стоимости актива, рассчитанной на 31 декабря 2007 года
Основное средство (НМА) оплачено до перехода на "упрощенку", а оприходовано и введено в эксплуатацию после	Минфин России требует списывать остаточную стоимость на расходы в течение одного, трех или десяти лет, рассчитав ее на 1 января 2008 года. Но это мнение является спорным	В последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" (в декабре или IV квартале 2007 года) восстановите НДС с остаточной (балансовой) стоимости актива, рассчитанной на 31 декабря 2007 года
Недвижимость оприходована, введена в эксплуатацию и оплачено до перехода на "упрощенку", а документы на госрегистрацию поданы после	Списывайте остаточную стоимость на расходы в течение одного, трех или десяти лет (в зависимости от срока службы актива), рассчитав ее на начало отчетного периода, в котором компания подала документы на госрегистрацию	В последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" (в декабре или IV квартале 2007 года) восстановите НДС с остаточной (балансовой) стоимости актива, рассчитанной на 31 декабря 2007 года

Пример 1

С 1 января 2008 года ООО "Спутник" перешло на "упрощенку". 20 сентября 2007 года компания получила от покупателя аванс в счет предстоящей поставки - на сумму 32 400 руб. (в том числе НДС - 4942,37 руб.). В октябре 2007 года НДС с аванса перечислен в бюджет. Товары были отгружены покупателю в январе 2008 года.

В конце декабря "Спутник" внес в договор с покупателем изменения. В результате цена по нему стала составлять 27 457,63 руб. (без учета НДС). Переплату в сумме 4942,37руб. "Спутник" перечислил на расчетный счет покупателю. По итогам декабря 2007 года эта сумма принята к вычету. В январе 2008 года бухгалтер "Спутника" отразил доход в сумме 27 457,63 руб.

Аванс перечислен до перехода на "упрощенку", а товары получены после

Во время работы на общем режиме налогообложения компания перечислила поставщику предоплату в счет предстоящих поставок. До перехода на "упрощенку" (то есть до 31 декабря 2007 года включительно) поставщик товары (сырье, материалы) не реализовал. В этой ситуации в период работы на общем режиме компания расходы на покупку не учтет. А перечисленный в составе аванса НДС не сможет принять к вычету. Ведь одно из необходимых условий для этого - покупка должна быть оприходована (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Сумму прошлогодних авансов (за вычетом НДС) можно учесть при расчете единого "упрощенного" налога, но только после того как:

- авансированные товары (работы, услуги) будут оприходованы;

- компания выполнит правила их списания (если речь идет о покупных товарах, сырье или материалах).

Такие правила предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. А Минфин России подтвердил это в письме от 14 ноября 2005 г. N 03-11-04/2/132.

Пример 2

В 2007 году ООО "Астра" работало на общей системе налогообложения. А с 1 января 2008 года перешло на "упрощенку" и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В декабре 2007 года "Астра" оплатила 600 000 руб. за аренду офиса (январь-декабрь 2008 года). При расчете единого налога в 2008 году бухгалтер "Астры" должен учитывать расходы по аренде офиса постепенно, по мере фактического получения услуг по договору аренды.

Таким образом, в течение 2008 года затраты на аренду будут отражаться в книге доходов и расходов ежемесячно в размере 50 000 руб. (600 000 руб. : 12).

Товары или материалы куплены во перехода
на "упрощенку", а использованы в деятельности после

Как только организация поставила купленные ценности на учет, НДС по ним сразу был принят к вычету - еще в 2007 году. Но поскольку до перехода на "упрощенку" (то есть до 31 декабря 2007 года включительно) данные ценности не были использованы в производстве, то принятый к вычету НДС с их стоимости придется восстановить. Сделать это нужно в конце последнего налогового периода перед переходом на спецрежим (подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). То есть в декабре 2007 года. Соответственно, сумму восстановленного налога в этом случае нужно отразить в декларации за декабрь 2007 года (если компания платит налог ежемесячно) или в декларации за IV квартал 2007 года (если налог уплачивается поквартально).

Основные средства или НМА приобретены до перехода на "упрощенку"

Если компания платит единый налог с разницы между доходами и расходами, на остаточную стоимость прошлогодних активов можно уменьшить налоговую базу (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Как списать стоимость основных средств и НМА

С какого момента можно списать остаточную стоимость. Это зависит от ситуации. Рассмотрим четыре типичных случая.

1. Актив приобретен, введен в эксплуатацию и оплачен до перехода на "упрощенку". В этой ситуации остаточная стоимость определяется на момент перехода на спецрежим (п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ). С этого же момента ее можно начинать списывать на расходы.

2. Актив приобретен и введен в эксплуатацию до перехода на "упрощенку", а оплачен после. Такие основные средства и НМА тоже считаются приобретенными до перехода на спецрежим (письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52).

На какой момент определять остаточную стоимость таких активов, в Налоговом кодексе РФ не разъяснено. Однако в общем случае расходы на приобретение (сооружение, изготовление) можно учесть, если объект основных средств или НМА:

- используется в деятельности, направленной на получение дохода;

- введен в эксплуатацию (учтен на счете 04 "Нематериальные активы");

- поданы документы на госрегистрацию прав собственности (если она необходима по закону);

- актив оплачен.

Значит, в рассматриваемой ситуации списывать остаточную стоимость основного средства или НМА можно начиная с того отчетного периода, в котором эти ценности были оплачены. Это следует из подп. 3 пункта 3 статьи 346.16 и подп. 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

3. Объект приобретен, введен в эксплуатацию и оплачен до перехода на "упрощенку", а документы на госрегистрацию прав на него поданы после. Такие основные средства считаются приобретенными до перехода на спецрежим. Начать списывать их стоимость при расчете единого налога можно с того отчетного периода, в котором компания подала документы на госрегистрацию прав собственности. Это следует из подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Минфин России подтвердил это в письме от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52.

4. Актив оплачен до перехода на "упрощенку", но оприходован и введен в эксплуатацию после. По мнению Минфина России, такие основные средства и НМА считаются сооруженными (изготовленными) до перехода на "упрощенку" (письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52). Поэтому, если вы не готовы спорить, списывать их стоимость лучше по правилам, которые установлены для таких объектов. А необходимое для этого значение остаточной стоимости нужно определить на момент перехода на спецрежим.

Но учтите: позиция Минфина России является спорной. По нашему мнению, подобные объекты можно учитывать как приобретенные в период применения "упрощенки". Однако отстоять право на это можно только в суде. Аргументы здесь такие. Во-первых, чтобы признать актив основным средством, одного факта оплаты недостаточно. А во-вторых, при таком подходе невозможно рассчитать остаточную стоимость. Она равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации (п. 2.1 ст. 346.25 и п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). А что делать, если на момент перехода на "упрощенку" первоначальная стоимость объекта еще не сформирована? Ответа на этот вопрос письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52 не дает.

Как подсчитать остаточную стоимость. Чтобы списать остаточную стоимость основных средств и НМА, прежде всего нужно рассчитать ее сумму по формуле:

Сост = Ц - А - Ап,

где Сост - остаточная стоимость основного средства (НМА), приобретенного (сооруженного, изготовленного) до перехода на "упрощенку"; Ц - цена приобретения (сооружения, изготовления) основного средства (НМА); А-амортизация, начисленная в налоговом учете за период применения общей системы налогообложения; Ап - амортизационная премия по основному средству.

Обратите внимание: под ценой приобретения (сооружения, изготовления) понимают первоначальную стоимость амортизируемого имущества по данным налогового учета (письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/192). Чтобы не было споров с налоговиками, лучше так и делать.

И насчет амортизационной премии. О том, что ее нужно учитывать при расчете остаточной стоимости, в Налоговом кодексе РФ напрямую не сказано. Однако Минфин России требует поступать именно так (см. письмо от 13 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/192).

Как определить период списания остаточной стоимости. Бремя, в течение которого остаточная стоимость актива будет включаться в состав расходов, зависит от срока его службы. Это может быть один год, три года или десять лет.

В течение одного из этих периодов остаточная стоимость распределяется на расходы по особым правилам. Они установлены в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Например, если актив списывается в течение трех лет, то в первый год в расходы включается 50 процентов его стоимости, во второй - 30 процентов, а в третий - 20 процентов. При этом в течение каждого налогового периода соответствующая часть остаточной стоимости учитывается в расходах равными долями в последний день отчетного периода.

В ситуации, когда право на списание расходов возникло не с начала налогового периода, сумма расходов, которую можно списать в каждом квартале, определяется по формуле:

Д = Дг : Кусл,

где Д - сумма расходов на приобретение основного средства или НМА, учитываемая в текущем квартале; Дг - часть остаточной стоимости актива, принимаемая в расходы за налоговый период; Кусл - количество кварталов в налоговом периоде с момента выполнения всех условий, необходимых для списания стоимости объекта на расходы.

Такие правила установлены в пунктах 3.12-3.17 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н.

И еще один нюанс. Если компания оплачивает основное средство или НМА частями, включать в расходы оплату можно по мере ее перечисления. Минфин России подтвердил это в письме от 26 июня 2006 г. N 03-11-04/2/129, а судьи - в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2006 г. N А56-33097/2005 и от 14 апреля 2006 г. N А56-33095/2005.

Пример 3

До 31 декабря 2007 года ЗАО "Сфера" работало на общей системе налогообложения. С 1 января 2008 года компания применяет "упрощенку" и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. 20 ноября 2007 года "Сфера" купила станок. В этом же месяце он был введен в эксплуатацию. А деньги поставщику перечислены 20 февраля 2008 года. Первоначальная стоимость станка, по данным налогового учета, - 57 600 руб. Установленный срок полезного использования объекта - 6 лет. В 2007 году компания начисляла амортизацию линейным способом. Амортизация по объекту начала начисляться с декабря 2007 года -в сумме 800 руб. в месяц (57 600 руб. : (12 мес. х 6 лет).

Таким образом, остаточная стоимость станка на 1 января 2008 года составила 56 800 руб. (57 600 - 800).

Так как срок службы станка составляет 6 лет, его стоимость должна списываться в течение 3 лет применения "упрощенки". А именно:

- в размере 50 процентов стоимости в течение первого года;

- в размере 30 процентов стоимости в течение второго года;

- в размере 20 процентов стоимости в течение третьего года.

При расчете единого налога в 2008-2010 годах бухгалтер "Сферы" должен включить в расходы такие суммы. В 2008 году:

- по итогам I квартала - 0 руб.;

- по итогам полугодия - 9467 руб. (56 800 руб. х 50% : 3);

- по итогам 9 месяцев - 9467 руб. (56 800 руб. х 50% : 3);

- по итогам года - 9467 руб. (56 800 руб. х 50% : 3). Всего за 2008 год- 28 400 руб. (56 800 руб. х 50%). В 2009 году:

- по итогам I квартала - 4260 руб. (56 800 руб. х 30% : 4);

- по итогам полугодия - 4260 руб. (56 800 руб. х 30% : 4);

- по итогам 9 месяцев - 4260 руб. (56 800 руб. х 30% : 4);

- по итогам года - 4260 руб. (56 800 руб. х 30% : 4). Всего за 2009 год - 17 040 руб. (56 800 руб. х 30%). В 2010 году:

- по итогам I квартала - 2840 руб. (56 800 руб. х 20% : 4);

- по итогам полугодия - 2840 руб. (56 800 руб. х 20% : 4);

- по итогам 9 месяцев - 2880 руб. (56 800 руб. х 20% : 4);

- по итогам года - 2840 руб. (56 800 руб. х 20% : 4). Всего за 2010 год - 11 360 руб. (56 800 руб. х 20%).

Как восстановить НДС

Суммы "входного" НДС, который был принят к вычету при покупке основных средств и НМА, нужно восстановить в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Сумма восстановленного налога должна быть отражена в декларации за декабрь 2007 года (если компания платила налог ежемесячно) или в декларации за IV квартал 2007 года (если налог уплачивался поквартально).

Пример 4

В июне 2007 года ЗАО "Сатурн" приобрело автомобиль стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). "Входной" НДС по автомобилю был принят к вычету. Налоговый период по НДС у ЗАО "Сатурн" в 2007 году - месяц.

С 1 января 2008 года "Сатурн" начал применять "упрощенку". Поэтому в декабре 2007 года бухгалтер рассчитал сумму НДС к восстановлению.

Остаточная стоимость автомобиля на 31 декабря 2007 года составила 450 000 руб. Сумма НДС к восстановлению составила:

90 000 руб. х 450 000 руб.: (590 000 руб. - 90 000 руб.) = 81 000 руб.

Принятый к вычету в 2007 году НДС в сумме 81 000 руб. бухгалтер восстановил в декларации за декабрь 2007 года и включил в расходы при расчете налога на прибыль за 2007 год.

Ульяна Семенова, советник отдела специальных

налоговых режимов департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики Минфина России;

Марина Голубева, эксперт журнала "Главбух"