Что делать с товаром, который поступил без документов (В. Урусова, "Деловой Орел", N 33, август 2006 г.)

Что делать с товаром, который поступил без документов

Зачастую покупатели получают от поставщика товары без документов. Такие поставки называются неотфактурованными. Иногда эти документы приходят позднее. А иногда накладных и счетов-фактур так и не поступает.

Наши читатели в своих письмах часто просят рассказать о той или иной проблеме, связанной с учетом неотфактурованных поставок. Поэтому мы решили посвятить таким поставкам отдельную статью. В ней мы рассказали о том, как оценить и оформить неотфактурованную поставку, а также о том, что предпринять бухгалтеру, когда документы от поставщика все же поступят.

Если нет договора

Сразу исключим ситуацию, которая к неотфактурованным поставкам никакого отношения не имеет. Фирма получает товары от организации, с которой у нее не заключено никаких договоров. Скорее всего, товар получен по ошибке и предназначался другому покупателю. В этой ситуации бухгалтер просто отражает товары за балансом на счете 002. А когда все прояснится и товары направят владельцу, их списывают с забалансового учета. Такие поставки неотфактурованными не считаются. Поэтому далее мы будем рассматривать только те ситуации, когда товары без документов поступают на склад покупателя на основании договора поставки.

Налог на добавленную стоимость

"Входной" НДС по неотфактурованным поставкам к вычету принять не удастся. Ведь для вычета необходим счет-фактура (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). А такого документа у покупателя, получившего неотфактурованные товары или материалы, нет. Следовательно, нет права и на вычет.

Получив же от поставщика счет-фактуру, покупатель наконец может принять к вычету "входной" НДС по неотфактурованной поставке. Сделать вычет нужно именно в том месяце, когда поставщик выдал необходимые документы. Предположим, что товар получен в мае, а соответствующий счет-фактура - в августе. В такой ситуации "входной" НДС отражается в составе вычетов в августовской декларации.

Отметим, что такой подход полностью одобряют чиновники (см. письмо Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133). А чтобы у проверяющих не возникло вопросов по поводу задержки с вычетом, стоит подготовить доказательства того, что счет-фактура получен с опозданием. Так, дату получения счета-фактуры в подобных случаях можно подтвердить записью в журнале входящих документов или же почтовым штемпелем на конверте, если счет-фактура пришел по почте.

Правила бухучета

Покупатель получил от контрагента партию товаров или часть партии без счетов и накладных. Но есть договор, предусматривающий такую поставку. А значит, имущество принадлежит покупателю и его нужно отразить в учете.

Оформляем документы

Прежде всего, составляют Акт о приемке материалов (форма N М-7) или Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма N ТОРГ-4). Кроме того, возможно, придется составить и Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма N ТОРГ-5).

Обратите внимание: Акт о приемке материалов составляется при участии представителя поставщика. Но, как правило, в случае с неотфактурованными поставками это невозможно. Тогда акт составляют с представителем незаинтересованной организации. Это может быть фирма, с которой у покупателя не заключено договоров.

Названные акты оформляются в двух экземплярах. Один экземпляр остается у покупателя, а второй направляется поставщику.

Оцениваем имущество

Поскольку документов от поставщика нет, оценивать полученное имущество придется бухгалтеру покупателя. Тут возможны варианты.

Обратимся к пункту 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. Там сказано, что неотфактурованные поставки приходуются по учетным ценам. В частности, в качестве учетной цены материалов или товаров нередко используют их фактическую себестоимость по данным предыдущего месяца или года.

А если фирма обычно приходует материалы или товары по фактическим ценам, то имущество без документов нужно отражать в учете по рыночной цене. В качестве такой цены бухгалтер вполне может взять либо цены, указанные в договоре с поставщиком, либо цены по материалам (товарам) из той же партии. Второй вариант возможен, если в товаросопроводительных документах не значится лишь часть полученного имущества.

Принимаем к учету

Товары или материалы, полученные без сопроводительных документов, являются собственностью покупателя. Основанием для этого служит договор поставки. Поэтому приходовать неотфактурованное имущество надо на счет 41 "Товары" или 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". А если организация использует для отражения отклонений между учетными и фактическими ценами счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", проводки будут такими:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Задолженность по неотфактурованным поставкам"

- отражена неотфактурованная поставка по учетной или рыночной цене;

Дебет 10 (41) Кредит 15

- приняты к учету материалы (товары), поступившие без сопроводительных документов.

Пример 1

В августе 2006 года на склад ООО "Полюс" поступило 1000 упаковок стирального порошка от ООО "Экватор". Ни накладной, ни счета-фактуры покупатель от поставщика не получил.

Товары отражаются в бухучете ООО "Полюс" по учетным ценам. Учетная цена порошка, полученного без документов, составляет 35 руб. за упаковку.

На основании акта, составленного по форме N ТОРГ-4, бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Задолженность по неотфактурованным поставкам"

- 35 000 руб. (35 руб./шт. х 1000 шт.) - отражена учетная цена неотфактурованной партии стирального порошка;

Дебет 41 Кредит 15

- 35 000 руб. - принята к учету неотфактурованная партия стирального порошка.

Разумеется, долг перед поставщиком до бесконечности "висеть" на счете 60 не может. Когда истечет срок исковой давности (напомним, что в общем случае он равен трем годам), эту задолженность придется включить во внереализационный доход фирмы (п. 8 ПБУ 9/99).

Документы пришли с опозданием

Теперь предположим, что спустя некоторое время покупатель все же получил документы от поставщика. Если цены в накладной, поступившей от поставщика, совпадут с оценкой неотфактурованных товаров в бухучете покупателя, никаких корректировок не понадобится.

Если же цены будут отличаться, то правила корректировки зависят от того, когда поступили документы: в том же году, что и товары, или на следующий год. Кроме того, возможна ситуация, когда документы будут получены уже после того, как покупатель реализует неотфактурованные товары или передаст неотфактурованные материалы в производство. Рассмотрим все перечисленные случаи.

Товары и документы получены в одном году

В такой ситуации цену товаров (материалов) нужно скорректировать. Разумеется, при условии, что товары еще не проданы, а материалы не списаны в производство. Также нужно уточнить и задолженность перед поставщиком. Проиллюстрируем такую корректировку на примере.

Пример 2

Используем условия примера 1. В сентябре 2006 года ООО "Полюс" получило от ООО "Экватор" накладную и счет-фактуру на партию стирального порошка, оприходованную в августе. Цена одной упаковки порошка, указанная в документах, составляет 47,2 руб. (в том числе НДС - 7,2 руб.). Бухгалтер ООО "Полюс" сделал в учете такие проводки:

Дебет 60 субсчет "Задолженность по неотфактурованным поставкам" Кредит 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками"

- 35 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком в части учетной цены;

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками"

- 5000 руб. ((47,2 руб. - 7,2 руб. - 35 руб.) х 1000 шт.) -скорректирована фактическая цена стирального порошка;

Дебет 16 Кредит 15

- 5000 руб. - отражено отклонение фактической цены порошка от учетной;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками"

- 7200 руб. (7,2 руб. х 1000 шт.) - отражен "входной" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. - принят к вычету "входной" НДС. Документы получены на следующий год. В таком случае корректировать цену оприходованных материалов или товаров уже не нужно. Разница между фактической и учетной ценой списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве либо прибыли, либо убытков прошлых лет. Такой порядок прописан в пункте 41 Методических указаний по бухучету МПЗ.

Пример 3

В декабре 2006 года ООО "Север" получило партию материалов от ООО "Восток". Накладная и счет-фактура поступили от поставщика только в феврале 2007 года.

В декабре материалы были отражены в бухучете ООО "Север" по учетной цене - 90 000 руб. Фактическая же цена материалов согласно накладной составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Север" сделал в учете такие проводки.

В декабре 2006 года:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Задолженность по неотфактурованным поставкам"

- 90 000 руб. - отражена учетная цена неотфактурованной партии.

В феврале 2007 года:

Дебет 60 субсчет "Задолженность по неотфактурованным поставкам" Кредит 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками"

- 90 000 руб. - отражена задолженность в части учетной цены;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками"

- 10 000 руб. (100 000 - 90 000) - отражен убыток прошлых лет;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Задолженность перед поставщиками"

- 18 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Документы получены после реализации товаров.

Очевидно, что в такой ситуации стоимость товаров (материалов) скорректировать не удастся. И вполне логично отнести разницу между фактической и учтенной ценой реализованного или списанного в производство имущества на счет 91 "Прочие доходы и расходы". То есть в бухучете будут сделаны такие же проводки, как и в случае, рассмотренном нами в примере 3. Отметим, что такой порядок учета не зависит от того, когда были получены документы: в том же году, что и товары (материалы), или на следующий год.

Проблемы с налогом на прибыль

Увы, в Налоговом кодексе РФ про неотфактурованные поставки не сказано ни слова. Тем не менее в налоговом учете их отражать придется. Давайте разберемся.

Товар получен: надо ли оценивать?

Правила налогового учета неотфактурованных поставок различны для двух возможных ситуаций.

Первая ситуация: поставщик задержал документы, но рано или поздно они будут получены. В таком случае оценивать неотфактурованное имущество в тот момент, когда оно поступило на склад покупателя, не нужно. Причина в следующем.

Фирма может изготовить из неотфактурованных материалов продукцию и реализовать ее. Также могут быть проданы товары, поступившие без документов. В таких случаях бухгалтеру придется показать в налоговом учете доход от реализации. А вот стоимость материалов или товаров, на которые отсутствуют расчетные и товаросопроводительные документы, списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Ведь для целей налогообложения любой расход нужно подтвердить документально (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Внутренние же бумаги фирмы, пусть даже и составленные по формам Госкомстата России, затрат, увы, не подтверждают.

В результате себестоимость продукции, списанная в расходы, будет сформирована без учета покупной цены материалов. А при продаже товаров в расходы не удастся включить их покупную цену.

Вторая ситуация: поставщик отказывается предоставить документы и не требует платы за неотфактурованную поставку. В частности, так нередко происходит при покупке леса или пиломатериалов. Ошибки в измерениях ведут к тому, что вместо, скажем, 10 000 кубометров леса покупатель получает 10 100. В документах же, поступивших от поставщика, значится оговоренное количество - 10 000 кубометров. В этом случае излишек в 100 кубометров (10 100 - 10 000) для покупателя является безвозмездно полученным имуществом. Его рыночную стоимость следует включить в налогооблагаемый доход (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Применительно к рассматриваемому случаю в качестве рыночной цены можно принять стоимость таких же товаров, которая указана в накладной поставщика.

Документы получены с опозданием

Рассмотрим две ситуации.

Первая ситуация: документы от поставщика пришли, пока имущество не реализовано или не передано в производство. Тогда бухгалтеру просто-напросто остается отразить в налоговом учете покупку по цене, указанной в накладной.

Вторая ситуация: неотфактурованные товары реализованы (материалы переданы в производство) до поступления документов. В этом случае бухгалтеру придется пересчитать прибыль за тот период, когда произошла реализация. А именно включить в состав расходов стоимость проданных товаров. Если же речь идет о материалах, то нужно учесть их цену (без НДС) в стоимости реализованной продукции. Само собой, при этом придется представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Данный порядок не зависит от того, когда были получены документы: в том же году, что и товары (материалы), или на следующий год.

В. Урусова,

заместитель директора 000 "Аналитическое бюро "Аудит"