Особенности проверок в переходный период (С. Флейшман, "Деловой Орел", N 49, декабрь 2006 г.)

Особенности проверок в переходный период

С 1 января начнут действовать новые правила проведения проверок. Но о старом порядке налоговики пока не забудут. Ведь правила, действующие до 1 января, все еще будут применяться при проведении проверок, которые начались в 2006 году, а закончатся в 2007 году. Правда, обжаловать результаты таких проверок и платить налоговые санкции придется по новым правилам.

Как исчисляется длительность проверки в переходный период

Выездная проверка. Если выездная проверка началась в 2006 году и будет продолжаться в 2007 году, ее длительность должна исчисляться по правилам, действующим в этом году. Такие переходные положения предусматривает пункт 14 статьи 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. А вот какими правилами - старыми или новыми - должны руководствоваться налоговики, если решение о проведении проверки фирма получила до 1 января, а фактически контрольные мероприятия начались в 2007 году? Ответа на этот вопрос Федеральный закон N 137-ФЗ не дает.

Как разъяснили сотрудники налогового ведомства, в такой ситуации считается, что проверка началась до 2007 года. Такой логики придерживаются и суды. Пример - постановление Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03. А значит, налоговики при проведении проверки будут применять старые правила.

В соответствии с действующей редакцией первой части Налогового кодекса РФ выездная проверка может длиться не более двух месяцев, а в исключительных случаях - не более трех месяцев. Но если у налогоплательщика есть филиалы и представительства, то длительность проверки может увеличиться еще на месяц по каждому такому обособленному подразделению. При этом наличие обособленных подразделений, которые не являются филиалами и представительствами, на длительность выездной проверки не влияют.

Важно, что длительность выездной проверки, которая началась в 2006 году, определяется исходя из времени, в течение которого инспекторы фактически находились на фирме. И так как действующая редакция Налогового кодекса РФ не запрещает приостанавливать выездную проверку, то вполне возможна следующая ситуация.

В конце декабря - перед праздниками - налоговики приостановят выездную проверку. И вернутся на фирму только в середине января. В этом случае дни, в течение которых инспекторы не приходили к налогоплательщику, при определении длительности проверки не учитываются.

Камеральная проверка. Для камеральной проверки декларации налоговикам отводится три месяца со дня ее представления. Это правило прописано как в действующей редакции Налогового кодекса РФ, так и в новой. Причем если при проведении камеральной проверки инспекторы обнаружили ошибки или противоречия, они должны потребовать от фирмы пояснений. И суды приходят к такому выводу: результаты камеральной проверки, в ходе которой налоговики не потребовали разъяснений у организаций, считаются недействительными. Пример такой арбитражной практики - постановление ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2003 г. N А57-1246/03-7.

Но есть один момент, который действующая редакция Налогового кодекса РФ не предусматривает. А именно в какой срок налогоплательщик обязан представлять при камеральной проверке пояснения. Этот срок - пять рабочих дней - предусматривает новая редакция статьи 88 Налогового кодекса РФ. Поэтому при камеральной проверке в переходный период срок будет устанавливаться по договоренности с инспектором.

Какие документы и в какой срок могут запросить?

Выездная проверка. По общему правилу (оно действует как в 2006 году, так и после) при выездной проверке налоговики могут запросить любые необходимые документы. При этом организация обязана представить не оригиналы, а копии документов. Действующая редакция статьи 93 Налогового кодекса РФ не уточняет, как должны быть оформлены копии. Но можно делать так, как этого требует новая редакция статьи 93. А именно заверить копии печатью фирмы и подписью руководителя.

Что касается сроков представления документов для выездной проверки в переходный период, то следует руководствоваться старыми правилами. Передать документы проверяющим нужно в течение пяти дней - такой срок будет действовать до 2007 года.

Причем пятидневный срок (а не десять рабочих дней, которые предусмотрены новыми правилами) придется соблюдать даже в том случае, если налоговики запросили дополнительные документы не в 2006, а в 2007 году.

Камеральная проверка. Перечень документов, которые могут запросить при камеральной проверке, будет законодательно ограничен только с 2007 года. В новой редакции статьи 88 Налогового кодекса РФ четко сказано, что при камеральной проверке инспекторы не могут запросить документы, которые не должны представляться вместе с декларацией. Исключение - документы, подтверждающие право на вычет НДС и возмещение налога на добавленную стоимость, льготы по налогам и природоресурсным налогам.

Однако в действующей редакции статьи 88 Налогового кодекса РФ ничего про документы, представляемые при камеральной проверке, не говорится. И инспекторы фактически подменяют камеральную проверку выездной, требуя большое число документов. Риск столкнуться с таким требованием инспекторов есть и в случае, если камеральная проверка началась в 2006 году, а закончится в 2007 году.

Комментирует Юрий Лермонтов, консультант Минфина России:

- Ограничения, предусмотренные новой редакцией статьи 88 Налогового кодекса РФ, в 2006 году инспекторы соблюдать не будут. Поэтому при камеральной проверке, которая началась в 2006 году, но будет закончена в 2007 году, смогут потребовать дополнительные документы. Включая и те, которые вместе с декларацией организация представлять не обязана. И даже если такое требование попытаться оспорить в суде, то налоговики тут же назначат выездную проверку. Поэтому проще подготовить запрашиваемые документы. А если сделать это в срок проблематично, то это следует тут же обговаривать с проверяющими. Обычно они идут на уступки и позволяют представить документы чуть позже, несмотря на то# что такая возможность законодательно начнет действовать только с 2007 года - в соответствии с новой редакцией статьи 93 Налогового кодекса РФ.

Какие периоды может охватить выездная проверка?

Сейчас в статье 87 Налогового кодекса РФ прописано такое правило: выездная проверка может охватить три календарных года, предшествующих году проведения контрольных мероприятий. В связи с этой формулировкой возникает вопрос: какой год считать годом проведения проверки? Ведь она началась в 2006 году, а закончится только в 2007 году. Налоговики придерживаются такой логики. Год проведения проверки - период, в котором она началась. А началом проверки считается дата, когда фирма получила решение о проверке.

С 1 января 2007 года этот подход будет официально закреплен в статье 89 Налогового кодекса РФ. В новой редакции этой статьи сказано, что выездная проверка может охватить три календарных года, предшествующих тому периоду, когда вынесено решение о проверке. То есть# если инспекторы пришли с выездной проверкой в конце 2006 года, то проверить могут 2003, 2004 и 2005 годы.

Законодательство не запрещает инспекторам проверять истекшие налоговые периоды текущего года. К такому выводу приходят суды (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Например, в декабре 2006 года инспекторы могут проверить налоговые периоды по НДС, которые истекли в текущем году.

Рассмотрим другую ситуацию. В декабре 2006 года инспекторы начали проверку налога на прибыль за 2005 год. Могут ли налоговики проверить 2006 год, который истечет к моменту окончания налоговой проверки? Нет, поскольку инспекторы могут проверить только те налоговые периоды, которые указаны в решении о проверке. И так как в решении 2006 год не может быть указан, то налоговики охватить этот период не вправе.

Комментирует Андрей Брусницын, советник налоговой службы РФ I

ранга:

- Выездная проверка может охватить только те отчетные (налоговые) периоды, которые указаны в решении инспекции. Поэтому если, скажем, в декабре 2006 года инспекторы начали проверять налог на прибыль за предыдущие годы, но закончили только в 2007 году, то охватить 2006 год они уже не смогут. Ведь периоды, которые охватывает проверка, при ее проведении не пересматриваются.

Что грозит фирме по итогам проверки в переходный период?

Несмотря на то что налоговые проверки в переходный период должны проводиться по старым правилам, штрафы в этом случае будут взыскиваться в соответствии с новой редакцией Налогового кодекса РФ. Такой вывод можно сделать из пункта 18 статьи 7 Федерального закона N 137-ФЗ. Здесь прямо сказано, что старый порядок действует только в том случае, если решение о взыскании штрафов принято до 2007 года. Понятно, что если проверка закончится в 2007 году и по ее результатам будет начислена недоимка, решение о взыскании штрафов будет принято только после 1 января. А значит, налоговики должны применять новые правила.

В статье 70 Налогового кодекса РФ установлен порядок исчисления трехмесячного срока, установленного для направления организации требования об уплате налога. С 1 января 2007 года этот срок исчисляется не с даты наступления срока уплаты налога, а со дня выявления недоимки. Но новый порядок исчисления сроков применяется к недоимкам, возникшим после 1 января 2007 года. То есть по недоимке, выявленной при проверке в переходный период, действуют старые правила.

Выездная проверка. В соответствии с новой редакцией статьи 46 Налогового кодекса РФ с 2007 года инспекторы могут взыскивать штрафы в том же порядке, что и недоимку с пенями. То есть без суда. Однако налогоплательщик вправе этого избежать, обжаловав решение проверяющих в инспекции. Если сделать это не получится, то можно подать жалобу на решение инспекторов в вышестоящее налоговое ведомство или в суд.

Камеральная проверка. Общий принцип взыскания штрафов в результате камеральной проверки такой же, как и после выездной. Руководствоваться налоговики будут новыми правилами, вступающими в силу с 2007 года. Но есть один нюанс. В действующей редакции статьи 88 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность инспекторов составлять акт по результатам камеральной проверки. Такая обязанность прямо предусмотрена лишь в новой редакции статьи 88, но ее использовать при проведении проверок в переходный период налоговики не будут.

Поэтому возможно, что по итогам камеральной проверки в переходный период инспекторы акт не составят. Тогда санкции, указанные в решении о проверке, можно будет обжаловать в суде. Пример - постановление ФАС Уральского округа от 20 ноября 2003 г. N Ф09-3923/03-АК. По мнению арбитров, налоговики не могут требовать уплаты штрафов, если нет акта. Ведь именно в этом документе указываются все обстоятельства проверки, выводы инспекторов и нарушения.

Особый случай - повторная выездная проверка в переходный период

Итак, проверки в переходный период (те, которые начались в 2006 году, а закончатся в 2007 году) проводятся по старым правилам. Это касается и случая, когда выездная проверка проводится повторно. В действующей редакции первой части Налогового кодекса РФ указано два случая, когда организацию могут проверить повторно. Первый: если фирма подала в инспекцию заявление о реорганизации или ликвидации. Второй случай: УФНС решило проверить налоговую инспекцию. Следовательно, начать повторную проверку в 2006 году налоговики могут только по двум причинам - реорганизация (ликвидация) фирмы или проверка вышестоящим налоговым органом.

С 1 января 2007 года проводить повторную проверку инспекторы смогут, если фирма подала уточненную декларацию, желая уменьшить заявленную ранее сумму налога. Так вот, начать повторную проверку в связи с указанной причиной раньше 2007 года налоговики не имеют права. Но если ошибка в первоначальной декларации привела к переплате налога, которую организация хочет вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей, придется пройти сверку. А это фактически означает, что инспекторы проведут камеральную проверку еще раз.

Теперь о том, каковы последствия повторных выездных проверок в переходный период. В действующей редакции не предусмотрено особых правил взыскания недоимки, пеней и штрафов по результатам повторной проверки. Поэтому за ошибки, найденные при проведении такой проверки, налоговики могут насчитать недоимку, пени и штрафы. Однако суды, как правило, приходят к выводу, что в результате повторной проверки штрафов быть не может. Все дело в том, что арбитры расценивают результаты первоначальной проверки как разъяснения чиновников, освобождающие от санкций. Пример - постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2004 г. N Ф08-4989/2003-2057А.

И хотя эта точка зрения в пользу налогоплательщика официально закреплена в новой редакции Налогового кодекса РФ, по проверкам в переходный период право не платить санкции придется доказывать в суде. Ведь пункт 12 статьи 7 Федерального закона N 137-ФЗ гласит, что освобождение от штрафов по результатам повторной проверки действует, если решение о первоначальной проверке принято после 31 декабря 2006 года. При условии, что между инспекцией и фирмой не было сговора. Об этом недавно напомнил Минфин России в письме от 7 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-308.

С.В. Флейшман,

юрист коллегии адвокатов "Юков, Хренов и партнеры"