Пояснительная записка по ПБУ 18/02 ("Деловой Орел", N 4, январь 2007 г.)

Пояснительная записка по ПБУ 18/02

Вместе с отчетностью за 9 месяцев 2006 года налоговые инспекторы требовали представить подробную пояснительную записку по активам и обязательствам, отраженным в учете в соответствии с ПБУ 18/02. При этом налоговики ссылались на "секретное" распоряжение ФНС России. Очевидно, пояснительная записка понадобилась чиновникам, чтобы было проще сравнить налоговую и бухгалтерскую отчетность. А последнее время они такие сравнения активно практикуют. Поэтому, скорее всего, вместе с отчетностью за 2006 год инспектор потребует принести ему подробные пояснения о возникших в учете постоянных и временных разницах. Этот материал поможет вам составить пояснительную записку по ПБУ 18/02. В нем рассказывается о часто встречающихся и при этом наиболее сложных случаях расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Нормируемые расходы

Некоторые виды расходов в налоговом учете принимаются при расчете прибыли в пределах лимитов. Чаще всего на практике бухгалтеры сталкиваются с нормированием представительских расходов, затрат на рекламу, процентов по кредитам и займам, а также добровольных страховых взносов.

В бухгалтерском же учете никаких нормативов нет. В результате между "бухгалтерскими" и "налоговыми" расходами возникают расхождения. На первый взгляд в случае с нормативами речь идет о постоянных разницах. Но тут есть такой нюанс. Как известно, нормативы зависят от величины выручки, заработной платы или ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Все это величины непостоянные. А значит, средства, истраченные на рекламу, скажем, в марте 2006 года, и при этом не уложившиеся в норматив, к концу года вполне могут оказаться в пределах нормы.

Поэтому в течение года по разницам, образовавшимся из-за нормирования расходов в налоговом учете, лучше всего начислять отложенные налоговые активы. Ну а если к концу года уложиться в норматив так и не удастся, то отложенные налоговые активы придется перевести в состав постоянных налоговых обязательств. Естественно, если вы будете придерживаться такой методики, ее стоит отразить в пояснительной записке.

Пример 1

ЗАО "Октава" в ноябре 2006 года понесло представительские расходы на сумму 500 000 руб. Больше представительских расходов у ЗАО "Октава" в 2006 году не было. Отчетные периоды по налогу на прибыль у ЗАО "Октава" -январь, январь - февраль, январь - март и т. д.

По состоянию на 30 ноября 2006 года расходы на оплату труда, посчитанные нарастающим итогом с начала года, составили 9 900 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2006 года - 11 000 000 руб.

Соответственно, норматив представительских расходов равен:

за период с января по ноябрь 2006 года включительно -396 000 руб. (9 900 000 руб. х 4 %);

за весь 2006 год - 440 000 руб. (11 000 000 руб. х 4 %).

В ноябре 2006 года бухгалтер ЗАО "Октава" начислил отложенный налоговый актив с разницы между суммой представительских расходов и нормативом - 104 000 руб. (500 000 - 396 000):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24 960 руб. (104 000 руб. х 24 %) - начислен отложенный налоговый актив.

А в конце декабря 2006 года бухгалтер частично погасил отложенный налоговый актив. Оставшаяся же его часть была учтена в составе постоянных налоговых обязательств:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 10 560 руб. ((104 000 руб. - (500 000 руб. -440 000 руб.)) х 24 %) - частично погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 09

- 14 400 руб. (24 960 - 10 560) - переведен отложенный налоговый актив в состав постоянных налоговых обязательств.

Списание страховых премий

При добровольном страховании различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами возникают не только из-за нормативов. Проблема еще и с тем, что страховые премии могут признаваться в бухгалтерском и налоговом учете в разное время.

Так, в бухгалтерском учете все расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. А так как договоры страхования заключают, как правило, на срок от нескольких месяцев до года, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам. Поэтому их списывают в уменьшение дохода постепенно равными долями в течение срока страхования. Такой порядок учета страховых премий вытекает из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Вместе с тем пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ требует списывать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Только тогда, как и в бухучете, премию надо списывать равномерно в течение срока действия договора страхования. При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде.

Значит, фирма, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. Но при этом возникнут временные расхождения с бухгалтерским учетом. И их также придется отразить в пояснительной записке для налоговиков.

Пример 2

ООО "Восток" застраховало свои автомобили от угона и ущерба на период с 1 января по 31 декабря 2007 года. Страховая премия составила 300 000 руб. Ее перечислили двумя платежами: 150 000 руб. - 29 декабря 2006 года и столько же - 11 января 2007 года.

29 декабря 2006 года бухгалтер ООО "Восток" списал в уменьшение налогооблагаемого дохода уплаченную в этот день часть страховой премии - 150 000 руб. Поскольку в бухучете страховка в 2006 году на расходы не относится, бухгалтер начислил отложенное налоговое обязательство:

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 300 000 руб. - заключен договор страхования;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 150 000 руб. - уплачена первая часть страховой премии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 36 000 руб. (150 000 руб. х 24 %) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Оставшиеся 150 000 руб. страховой премии бухгалтер отнес на расходы в налоговом учете уже в январе 2007 года после их перечисления страховой компании. А в бухучете в январе были сделаны такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 150 000 руб. - уплачена вторая часть страховой премии;

Дебет 26 Кредит 97

- 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) - списана часть страховой премии, относящаяся к январю 2007 года;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 30 000 руб. ((150 000 руб. - 25 000 руб.) х 24 %) -начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.

А с февраля по декабрь 2007 года включительно бухгалтер будет делать в учете следующие записи:

Дебет 26 Кредит 97

- 25 000 руб. - списана часть страховой премии, относящаяся к соответствующему месяцу;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6000 руб. (25 000 руб. х 24 %) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Расхождения из-за амортизации

Еще одна причина расхождений - это амортизационная премия, которая применяется только в налоговом учете. Напомним, пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ позволяет единовременно списать на расходы до 10 процентов от первоначальной стоимости основного средства.

Делают это в первый месяц его амортизации.

Из-за того, что в бухгалтерском учете амортизационную премию не применяют, возникают отложенные налоговые обязательства. Погашать их надо по мере начисления амортизации.

И хорошо еще, если первоначальная стоимость основного средства, а также сроки его полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы. Но так бывает не всегда. Кроме того, могут отличаться методы амортизации и коэффициенты ускорения. И даже месяцы, в которые начали амортизировать основное средство. В результате по одному объекту основных средств в процессе амортизации возникнет несколько отложенных активов и обязательств. И все их придется прокомментировать в пояснительной записке.

Пример 3

ЗАО "Интер-аренда" передало в лизинг легковой автомобиль с первоначальной стоимостью 600 000 руб. Автомобиль учитывается на балансе у лизингодателя.

По окончании договора автомобиль остается в собственности лизингодателя. В такой ситуации чиновники позволяют использовать амортизационную премию по отношению к лизинговому имуществу (см. письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132). ЗАО "Интер-аренда" этим правом воспользовалось и в первый месяц амортизации автомобиля (январь 2006 года) в налоговом учете списало 10 процентов от его первоначальной стоимости - 60 000 руб. (600 000 руб. х 10 %). Таким образом, амортизация начисляется на 540 000 руб. (600 000 - 60 000).

В бухучете амортизация по автомобилю начисляется способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3 (п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). А в налоговом учете на основании пунктов 7 и 9 статьи 259 Налогового кодекса РФ - линейным методом с коэффициентом 1,5. Срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 37 месяцев (третья амортизационная группа).

В налоговом учете в первый месяц амортизации на расходы было списано 81 891,89 руб. (60 000 руб. + 540 000 руб. : 37 мес. х 1,5). А в бухучете в январе 2006 года амортизация по автомобилю составила 48 648,65 руб. (600 000 руб. : 37 мес. х 3).

Бухгалтер начислил с разницы между этими суммами отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 7978,38 руб. ((81 891,89 руб. - 48 648,65 руб.) х 24 %) - начислено отложенное налоговое обязательство.

В феврале 2006 года амортизация в бухгалтерском учете осталась такой же. А вот в налоговом учете на расходы списали 21 891,89 руб. (540 000 руб. : 37 мес. х 1,5). Поскольку бухгалтерская амортизация оказалась больше налоговой, бухгалтер частично погасил отложенное налоговое обязательство:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6421,62 руб. ((48 648,65 руб. - 21 891,89 руб.) х 24 %) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

В марте суммы налоговой и бухгалтерской амортизации остались такие же, как и в феврале. Временная разница соответственно составит 26 756,76 руб. (48 648,65 - 21 891,89).

За счет ее будет погашен остаток отложенного налогового обязательства и начислен отложенный налоговый актив:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1556,76 руб. (7978,38 - 6421,62) - погашено частично отложенное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4864,86 руб. (26 756,76 руб. х 24 % - 1556,76 руб.) -начислен отложенный налоговый актив.

В последующие месяцы 2006 года амортизация в бухучете также превышала налоговые амортизационные отчисления. Поэтому бухгалтер будет начислять отложенный налоговый актив. Он, в свою очередь, будет погашаться начиная с января 2007 года. В этом году остаточная стоимость для расчета амортизации составит:

600 000 руб. - 48 648,65 руб. х 12 мес. = 16 216,20 руб.

А ежемесячная амортизация по автомобилю будет равна:

16 216,20 руб. : 37 мес. х 3 = 1314,83 руб.

Налоговая же амортизация останется неизменной. Соответственно, каждый месяц 2007 года при погашении отложенного налогового актива будет делаться такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 4938,49 руб. ((21 891,89 руб. - 1314,83 руб.) х 24 %) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Д. А. Волошин,

эксперт журнала "Главбух"