Начисление и вычеты НДС "по отгрузке": правила перехода (Д. Волошин, "Деловой Орел", N 47, декабрь 2005 г.)

Начисление и вычеты НДС "по отгрузке": правила перехода

С 1 января 2006 года существенные изменения претерпят главы 21,25 и 26.2 Налогового кодекса РФ. Чего только стоит то, что с нового года всем предприятиям придется начислять НДС "по отгрузке". И как обычно это бывает, переход на новые правила налогообложения породил массу вопросов. На некоторые из них ответили уже чиновники. Однако с большинством переходных проблем бухгалтерам придется справляться самостоятельно. А чтобы эти проблемы не оказались неразрешимыми, мы расскажем о наиболее существенных нюансах перехода на новые правила исчисления НДС, налога на прибыль и единого налога при "упрощение".

Инвентаризация

Все фирмы обязаны провести инвентаризацию своей дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. Этого требуют пункт 1 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ. При этом нужно выявить те долги, сумма которых включает НДС. Результат такой инвентаризации имеет смысл оформить отдельным документом. Назвать его можно "Акт инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности, проведенной в связи с изменением порядка исчисления НДС". В акте нужно указать следующие показатели:

- сумму НДС по товарам (работам, услугам и имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным), но не оплаченным до 1 января 2006 года;

- сумму "входного" НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным, но не оплаченным до 1 января 2006 года.

В состав дебиторской задолженности, НДС по которой будет исчисляться по правилам переходного периода, нужно включить стоимость всех товаров, отгруженных до 1 января 2006 года. И здесь исключением не являются даже те товары, право собственности на которые покупатели получат уже после этой даты.

Начисление и вычеты НДС при переходе на новые правила
налогообложения

Ситуация	Метод начисления НДС в 2005 году
	"по отгрузке"	"по оплате"
Товар отгружен, но не оплачен до 1 января 2006 года	1 января 2006 года нужно начислить НДС по отгруженным товарам, право собственности на которые не перешло к покупателю	В течение 2006 и 2007 годов начислять НДС по мере поступления денег от покупателя. По товарам, не оплаченным до 1 января 2008 года, начислить НДС в первом налоговом периоде 2008 года
Товар куплен, но не оплачен до 1 января 2006 года	"Входной" НДС принимать к вычету равными долями в первом полугодии 2006 года. НДС, перечисленный в этот период сверх расчетной величины, принимать к вычету по мере уплаты поставщиками	В течение 2006 и 2007 годов принимать к вычету "входной" НДС по мере уплаты его поставщиками. Налог, не уплаченный по состоянию на 1 января 2008 года, принять к вычету в первом налоговом периоде 2008 года

С "отгрузки" на "отгрузку"

Бухгалтер компании, которая сейчас начисляет НДС "по отгрузке", столкнется с трудностями при начислении НДС по товарам, отгруженным до 1 января 2006 года. Речь идет о товарах, право собственности на которые перейдет к покупателю только в 2006 году.

Кроме того, для организаций, работающих в 2005 году "по отгрузке", Законом N 119-ФЗ предусмотрены особые правила вычета "входного" НДС по товарам, купленным, но не оплаченным до 1 января 2006 года.

Проблемы с переходом права собственности в особом порядке

Допустим, что у фирмы, работающей в 2005 году "по отгрузке", к 1 января 2006 года в учете числятся отгруженные товары, право собственности на которые не передано. При этом НДС по этим товарам, вопреки позиции налоговиков, не начислялся. Как поступать в таком случае, в Федеральном законе от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ не сказано. Однако логично начислить НДС по таким товарам в первом налоговом периоде 2006 года. Ведь в это время у фирмы уже не будет никаких аргументов в пользу того, что отгруженный, но не реализованный товар не нужно включать в налоговую базу по НДС.

Пример 1

000 "Плутон" в 2005 году начисляет НДС "по отгрузке". Налоговый период по НДС равен месяцу. В декабре 2005 года 000 "Плутон" отгрузило в адрес 000 "Нептун" партию товаров. В договоре поставки указано, что право собственности на данные товары переходит к 000 "Нептун" после того, как это предприятие погасит свою задолженность перед 000 "Плутон". 000 "Нептун" оплатило товары в феврале 2006 года.

Однако уже в январе 2006 года бухгалтер 000 "Плутон" начислил к уплате в бюджет НДС по товарам, отгруженным в адрес 000 "Нептун".

Попутно заметим, что сейчас вопрос о том, включать ли в налоговую базу отгруженные, но не реализованные ВДУ товары или нет, является спорным. С одной стороны, объект налогообложения по НДС возникает в момент реализации. А в статье 39 Налогового кодекса РФ сказано, что реализация происходит в тот момент, когда право собственности на товар переходит от продавца к покупателю. По общему же правилу покупатель становится собственником товара, как только получает его от продавца. Значит, если в договоре указать, что переход права собственности происходит позднее, например, в день оплаты, НДС при отгрузке начислять не придется. Однако налоговики настаивают на том, что фирмы, работающие "по отгрузке", обязаны начислять НДС в момент передачи товара покупателю независимо оттого, когда он получит их в собственность. Поэтому безопасной схему минимизации НДС с помощью особого порядка перехода права собственности не назовешь. Со следующего же года эта схема окажется и вовсе бесполезной.

Вычеты НДС по товарам, купленным до 2006 года

Как фирмам, которые сейчас работают"по отгрузке", принять к вычету НДС по товарам купленным, но не оплаченным до 1 января 2006 года, сказано в пункте 10 статьи 2 Закона N 119-ФЗ. Такой налог можно зачесть равными долями в январе - июне 2006 года. Но допустим, покупатель уплатит весь "входной" НДС поставщикам задолго до того, как истечет первая половина 2006 года. О такой ситуации в Законе N 119-ФЗ ничего не сказано. Таким образом, формально из Закона следует, что даже равномерно в течение шести месяцев. Этот подход, безусловно, несправедлив по отношению к плательщикам НДС"по отгрузке". Поэтому мы обратились с официальным запросом в Минфин России с просьбой высказать свое мнение по данной ситуации.

Чиновники пошли навстречу налогоплательщику. В письме от 31 октября 2005 года N 03-04-11/288 Минфин России сообщил, что фирмы, работающие в 2005 году "по отгрузке", вправе принять к вычету НДС по товарам, купленным до 1 января 2006 года, сразу же после оплаты. При этом пересчитывать суммы вычетов, которые можно сделать в каждом из первых шести месяцев 2006 года, не нужно. Просто в одном из последних месяцев первой половины 2006 года, скажем, в мае или июне, вычет окажется меньше на сумму НДС, которая была уплачена сверх расчетной величины. В любом случае фирма не сможет принять к вычету НДС в большей сумме, чем числилась на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по состоянию на 1 января 2006 года.

Пример 2

В 2005 году 000 "Меркурий" начисляет НДС "по отгрузке". Налоговый период равен месяцу. "Входной" НДС по товарам, не оплаченным к концу 2005 года, составил 300 000 руб. В начале 2006 года бухгалтер 000 "Меркурий" рассчитал сумму НДС, которую можно принимать к вычету в течение января - июня 2006 года. В результате такого расчета сумма ежемесячного вычета составила 50 000 руб. (300 000 руб./б мес.).

Однако уже в январе 2006 года 000 "Меркурий" перечислило своим поставщикам "входной" НДС 2005 года в сумме 240 000 руб. Руководствуясь разъяснениями Минфина России, бухгалтер принял этот налог к вычету в январе.

В феврале 2006 года 000 "Меркурий"уплатило поставщикам НДС по товарам, купленным до 1 января 2006 года, в сумме 30 000 руб. В этом месяце бухгалтер принял к вычету расчетную величину НДС - 50 000 руб.

В марте 2006 года 000 "Меркурий" по долгам 2005 года не рассчитывалось. Бухгалтер в этом месяце принял к вычету остаток "входного" НДС 2005 года -10 000 руб. (300 000 - 240 000 - 50 000).

Понятно, что в апреле, мае, июне 2006 года вычеты НДС по товарам, купленным, но не оплаченным в 2005 году, уже не производились.

С "оплаты" на "отгрузку"

Бухгалтер фирмы, которая в 2005 году начисляет НДС "по оплате", при переходе на новый порядок налогообложения столкнется с двумя вопросами:

1) в какой момент начислить НДС по товарам, отгруженным до 1 января 2006 года, а оплаченным после это даты;

2) когда принять к вычету НДС по товарам, закупленным, но не оплаченным до 1 января 2006 года.

Начисление НДС по товарам, отгруженным в 2005 году

Как фирмам, работающим сейчас "по оплате", начислять НДС по товарам, отгруженным, но не оплаченным до 1 января 2006 года, также сказано в статье 2 Федерального закона N 119-ФЗ. В течение 2006 и 2007 годов НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, не оплаченным до 2006 года, надо начислять по старым правилам. А именно по мере их оплаты покупателями. При этом отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и переданные права, как и прежде, считаются оплаченными, когда:

- от покупателя либо по его поручению от третьего лица поступают деньги на расчетный счет или кассу продавца (его комиссионера, агента или поверенного);

- производится взаимозачет;

- продавец переуступает право требования долга третьему лицу;

- покупатель расплачивается с продавцом своим имуществом, включая ценные бумаги;

- продавец передает по инодассаменту третьему лицу собственный вексель покупателя.

Также надо начислить НДС по задолженностям, срок исковой давности которых истек.

Но предположим, что часть товаров, отгруженных до 1 января 2006 года, покупатели так и не оплатили до конца

2007 года. НДС по таким товарам придется начислить в первом налоговом периоде 2008 года. Само собой, это касается и тех отгруженных до 2006 года товаров, право собственности на которые так и не перешло к покупателю.

Пример З

000 "Сатурн" в 2005 году начисляло НДС "по оплате". Налоговый период по НДС у 000 "Сатурн" равен месяцу. По состоянию на 1 января 2006 года стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров составила 1180 000 руб. (в том числе НДС -180 000 руб.).

В течение 2006 и 2007 годов покупатели, получившие товары до 1 января 2006 года, перечислили 000 "Сатурн" 1062 000 руб. НДС, входящий в эту сумму, равен 162 000 руб. Этот налог бухгалтер 000 "Сатурн" начислял к уплате в бюджет по мере поступления денег от покупателей.

По состоянию на 1 января 2008 года задолженность по товарам, которые были отгружены до 1 января 2006 года, составила 118 000 руб. (1180 000 -1 062 000). НДС, входящий в сумму задолженности, равен 18 000 руб. (180 000 -162 000). Бухгалтер 000 "Сатурн" начислил эту сумму к уплате в бюджет в январе 2008 года.

Вычеты НДС по товарам, купленным до 2006 года

Как мы уже сказали, с 2006 года вычет "входного" НДС можно будет произвести, не перечисляя денег продавцу. Требование об уплате налога исчезнет из статей 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Увы, но фирмы, работающие сейчас "по оплате", не смогут применить новые правила вычета по отношению к товарам, работам, услугам и имущественным правам, купленным до, а оплаченным после 1 января 2006 года. Налог по таким покупкам по-прежнему можно будет принять к вычету только после оплаты (п. 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ). Такой порядок будет действовать до 1 января 2008 года. НДС по товарам, не оплаченным до этой даты, можно будет принять к вычету в первом налоговом периоде 2008 года. Это прописано в пункте 9 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ.

Пример 4

В 2005 году 000 "Венера" начисляло НДС "по оплате". Налоговый период по НДС равен месяцу. По состоянию на 1 января 2006 года "входной" НДС по неоплаченным товарам составил 1 000 000 руб. До 1 января 2008 года 000 "Венера" оплатило и приняло к вычету часть этого налога, равную 800 000 руб. Оставшиеся 200 000 руб. (1 000 000 -800 000) "входного" НДС по покупкам, произведенным до 2006 года, приняты к вычету в январе 2008 года.

Д. Волошин,

"Главбух"