Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 19 февраля 2001 г. N Ф03-А51/01-2/99 Взыскание налогов и штрафных санкций по ним неправомерно, поскольку в действиях истца отсутствовал состав правонарушений (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 19 февраля 2001 г. N Ф03-А51/01-2/99
(извлечение)

Арбитражный суд, при участии от истца - Открытое акционерное общество "ВА" - Тарасенко И.И. - представитель, доверенность N 216/2 от 05.02.2001 г., Мынта Е.М. - представитель, доверенность N 216/1 от 05.02.2001 г.; от ответчика - инспекция Министерства РФ по налогам и сборам по городу Артему - Любимова И.П. - госналогинспектор, доверенность б/н от 12.02.2000 г., Зинкина О.Е. - госналогинспектор, доверенность б/н от 12.02.2001 г., Рахвалов Д.В. - юрисконсульт, доверенность б/н от 16.03.2000 г., рассмотрел кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Артему на Решение от 28.03.2000 г., Постановление от 30.11.2000 г. по делу N А51-9569/99 18-245 арбитражного суда Приморского края, по иску Открытого акционерного общества "ВА" к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Артему о признании недействительным Решения N 250 от 28.09.1999 г.

Открытое акционерное общество "ВА" обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным Решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по городу Артему N 250 от 28.09.1999 в части взыскания сумм налога на прибыль за 1998, 1999 годы, штрафных санкций, пени; налога на добавленную стоимость за 1998, 1999 годы, штрафных санкций, пени; налога на доходы иностранных юридических лиц за 1998 год, штрафных санкций и пени.

Уточнив исковые требования в судебном заседании, истец просил признать недействительным пункт 1.1 Решения в части начисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации; по налогу на прибыль в сумме - 3006610 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 358666,2 рублей; по налогу на имущество в сумме 64414 рублей; пункт 1.3 в части начисления налога на доходы иностранного юридического лица - 661390 рублей; пени по налогу на доходы иностранного юридического лица - 105296,7 рублей, штрафных санкций в сумме 70324,4 рублей; пункт 2.1 в части начисления налога на прибыль - 15033049 рублей; налога на добавленную стоимость - 1492869 рублей; налога на имущество - 322068 рублей и пени по налогу на прибыль - 1527515 рублей; по налогу на добавленную стоимость - 239239,1 рублей; на имущество - 81117 рублей.

Решением арбитражного суда Приморского края от 28.03.2000, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 30.11.2000, исковые требования удовлетворены.

Суд пришел к выводу об отсутствии в действиях ОАО "ВА" состава правонарушений, поэтому доначисление налогов, пени и взыскание налоговых санкций признано неправомерным. Удовлетворяя исковые требования в части признания недействительным решения налогового органа по налогу на доходы иностранных юридических лиц, суд исходил из того, что ответчиком необоснованно неучтена сумма налога 327 130 рублей 74 копейки, уплаченная платежным поручением N 948 от 17.02.1999, с указанием назначения платежа - оплата налога иностранных юридических лиц за сентябрь 1998 года.

Неправомерное начисление налога на доходы иностранного юридического лица "Виллис Фабер энд Дюма" в сумме 331821 рубль суд обосновал ссылкой на Конвенцию между Правительствами Российской Федерации и Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" от 15.02.1994, ратифицированную Федеральным законом N 65-ФЗ от 19.03.1997.

Решая вопрос о правомерности исковых требований по налогу на добавленную стоимость, суд исходил из следующего:

а) по работам, выполненным хозяйственным способом отсутствует объект налогообложения - оборот по реализации строительных работ, поскольку затраты по работам по капитальному строительству, выполненные хозяйственным способом, списываются на издержки производства через сумму износа основных фондов;

б) по суммам налога, возмещенным из бюджета по сделкам с вертолетами, предприятием к возмещению правомерно предъявлен налог на добавленную стоимость, уплаченный по обороту на приобретение основных средств.

Судом апелляционной инстанции установлено, что ОАО "ВА" на 01.12.1999 имело переплату налога по НДС, которая возникла в 1998 году в сумме 4536394 рублей 32 копейки, а доначисления по акту проверки составили 1793331 рубль, что меньше, чем имеющаяся сумма переплаты, поэтому доначисление штрафов и пени признано неправомерным.

Удовлетворяя исковые требования по налогу на прибыль, суд указал, что:

а) доначисление налога на прибыль за 1 квартал 1999 года в сумме 10524080 рублей является неправомерным, так как истцом не допущено занижения налогооблагаемой базы, а переоценка полученных от корпорации "Хундай" материалов в 1993-1995 годах произведена в соответствии с действующим законодательством;

б) доначисление налога на прибыль в сумме 4508969 рублей за 1998 год по сумме амортизационных отчислений также является незаконным, поскольку налогоплательщик в установленном порядке произвел исправление допущенной в 1991-1995 годах ошибки по исчислению норм амортизации в сумме 12882768 рублей и отразил эти исправления во внереализационных расходах. Занижение налогооблагаемой базы в данном случае не произошло, а общий срок исковой давности, установленный Гражданским Кодексом Российской Федерации, согласно пункту 3 статьи 2, применению к налоговым правоотношениям не подлежит;

в) необоснованно, по мнению суда, доначислен налоговым органом и налог на прибыль за 1 квартал 1999 года в сумме 10524080 рублей, поскольку переоценка полученных материальных ценностей произведена в соответствии с действующим законодательством на дату совершения операции в иностранной валюте и дату составления бухгалтерской отчетности. Занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не произошло.

Не соглашаясь с выводами судебных инстанций, Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам подала кассационную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменить и принять новое решение, отказав ОАО "ВА" в иске.

Свои доводы налоговый орган обосновывает следующими аргументами.

1. По налогу на доходы иностранных юридических лиц:

а) заявления иностранных юридических лиц в целях избежания двойного налогообложения были поданы не в соответствии с порядком подачи таких заявлений и их формами, в связи с чем у истца не было оснований к неудержанию налога при отсутствии разрешения налогового органа о неудержании налога.

Налоговые санкции были начислены за нарушения обязанности по удержанию с иностранного юридического лица сумм налога на прибыль, предусмотренной пунктом 1 статьи 24 Налогового Кодекса РФ;

б) сумма налога 327 130, 74 рубля, уплаченная в бюджет по платежному поручению N 948 от 17.02.1999, не учтена налоговым органом в качестве уплаченного налога, поскольку основанием для учета сумм налога, является либо представленная налогоплательщиком декларация, либо решение налогового органа о доначислении сумм налога, но такие документы отсутствовали.

2. По налогу на добавленную стоимость:

а) так как затраты предприятия по строительству хозяйственным способом не относятся на издержки производства, то и суммы НДС по этим затратам не относятся в счет уменьшения расчетов с бюджетом по НДС, а относятся на увеличение капитальных затрат;

б) судом неправильно сделан вывод по налогу на добавленную стоимость по арендованным вертолетам, не принят во внимание подпункт "б" пункта 20 Инструкции ГНС РФ N 39 от 11.10.1995 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Кроме того, по этой позиции сумма налога была повторно предъявлена к возмещению из бюджета.

в) Неправильно применены нормы материального права при решении вопроса о переплате налога.

Суммы, излишне зачисленные налогоплательщиком на соответствующие счета бюджета, принятыми налоговым органом к учету в качестве уплаченных сумм налога быть не могли.

Зачет указанных сумм в счет будущих платежей также не мог быть произведен, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 78 Налогового Кодекса РФ такой зачет мог быть произведен только на основании письменного заявления налогоплательщика, а такого заявления налогоплательщиком не подавалось.

3. По налогу на прибыль:

а) по курсовой разнице ОАО "ВА" был проведен пересчет не стоимости полученных материалов, а перерасчет задолженности, поскольку обязанности по расчету за поставляемые корпорацией "Хундай" материалы у ОАО "ВА" не было и расчеты не производились. Так как восстановление в бухгалтерском учете задолженности перед корпорацией "Хундай" произведено в июне 1999 года, то и произвести переоценку имущества, отраженную в бухучете раньше июня, предприятие не могло;

б) Решение суда не содержит вывода о правомерности либо неправомерности начисления истцом амортизационных отчислений за 1991-1995 годы и отнесения их на внереализационные расходы за 1998 год.

4. По налогу на имущество

В ходе проверки ОАО "ВА" документально подтвердить доначисление амортизационных отчислений за 19911995 годы не смогло, предприятием не соблюдены требования Закона РФ "О бухгалтерском учете", поэтому налоговую базу по налогу на имущество следует считать заниженной.

В судебном заседании стороны свои доводы и возражения поддержали.

В рассмотрении дела объявлялся перерыв.

Исследовав материалы дела, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа установил: Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по городу Артему была проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства ОАО "ВА" за период с 01.10.1997 по 1 квартал 1999 года, по результатам которой составлен акт N 347 от 12.08.1999.

С учетом рассмотренных разногласий Решением N 250 от 28.09.1999 ОАО "ВА" было привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов, кроме того доначислены налоги и пени.

Налог на доходы иностранных юридических лиц оспаривается истцом в сумме 661390 рублей, из них суммы: 327130 рублей - неучтена налоговым органом в качестве уплаты налога и 331821 рубль - налог на доходы иностранного юридического лица - "Виллис Фабер энд Дюма".

В судебном заседании истец заявил о том, что налог в сумме 327130 рублей налоговым органом зачтен. Ответчик согласился с тем, что по этой позиции в настоящее время спора нет.

Решая вопрос о доначислении налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 331821 рубль, апелляционная инстанция обоснованно исходила из того, что в соответствии с Конвенцией между Правительствами Российской Федерации и Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" от 15.02.1994, ратифицированной Федеральным законом от 19.03.1997 N 65-ФЗ прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Поскольку факт осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство не установлен, обязанность уплачивать налог на территории Российской Федерации у корпорации "Виллис Фабер энд Дюма" отсутствует.

Пунктом 6.4 Инструкции N 34 от 16.06.1995 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" предусмотрено, что, если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога от источника по форме, указанной в Приложении N 11.

Судом установлено, что заявления о неудержании налога от источника иностранным лицом подавались корпорацией "Виллис Фабер энд Дюма" и в 1997, и в 1998, и в 1999 годах.

Довод налогового органа о том, что эти заявления не соответствуют требуемой форме, поэтому налог подлежит взысканию, признаются кассационной инстанцией не имеющими отношения к существу спора, поскольку при отсутствии обязанности иностранного лица уплачивать налоги на территории Российской Федерации отсутствует и обязанность юридического лица удерживать такой налог. Оснований для взыскания налога, пени, штрафных санкций у налогового органа не имелось.

Налог на добавленную стоимость.

1. по работам, выполненным хозяйственным способом.

Судом признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 427615 рублей.

В соответствии со статьей 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), в том числе внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.

Судом сделан обоснованный вывод об отсутствии в данном случае объекта налогообложения.

Поскольку по мере ввода в эксплуатацию объектов основных фондов затраты относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации) в установленном порядке, работы по строительству хозяйственным способом для собственных нужд, не могут считаться объектом налогообложения, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 3 указанного выше Закона.

Отсутствие у истца объекта налогообложения при выполнении строительных работ, выполненных хозяйственным способом, дает основание признать недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость.

2. По арендным платежам за аренду с правом выкупа вертолетов.

Удовлетворяя исковые требования в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1065294 рубля, суд исходил из того, что арендные платежи одновременно являлись и платежами по приобретению основных средств у арендаторов, что давало истцу право на возмещение налога из бюджета.

В соответствии со статьей 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Договором аренды вертолетов N 132/д от 20.05.1997, заключенным между истцом и Улан-Удэнским авиационным заводом предусмотрено, что имущество на момент заключения договора является собственностью арендатора на 50% и при полной оплате арендных платежей, то есть выкупе имущества, переходит в собственность ОАО "ВА".

Суд первой и апелляционной инстанций, исследовав все имеющиеся по данному эпизоду доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что поскольку арендные платежи одновременно являлись и платежами по приобретению основных средств, а имущество (вертолеты) по мере его оплаты учитывалось на забалансовом счете, право на возмещение налога из бюджета у предприятия возникло с момента принятия основных средств к учету.

Налоговый орган полагает, что судом неправильно применены нормы материального права, при принятии решения следовало руководствоваться подпунктом "б" пункта 20 Инструкции N 39.

Исследовав материалы дела, кассационная инстанция считает, что при решении спора в этой части суд правильно руководствовался пунктом 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в соответствии с которым суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств.

В соответствии с пунктом 20 Инструкции N 39 суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (товарам, приобретенным на территории Российской Федерации), вывезенным с территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом "Экспорт" и использованным при производстве работ (услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации, принимаются к возмещению после получения выручки за реализованные работы (услуги).

Суммы налога, уплаченные поставщикам по работам (услугам), приобретенным на территории Российской Федерации, и использованным при производстве вышеуказанных работ (услуг), возмещению из бюджета (зачету) не подлежат, а относятся на издержки производства и обращения.

Указанный пункт не имеет отношения к рассматриваемым правоотношениям, поскольку в нем речь идет о приобретенных на территории Российской Федерации работах (услугах) и использованных при производстве работ (услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации, то есть налогоплательщик приобретает услугу и сам должен ее же использовать, оказывая свои услуги не на территории Российской Федерации.

Таким образом, описанные в подпункте "б" пункта 20 Инструкции N 39 правила не имеют отношения к фактическим отношениям, связанным с приобретением вертолетов и сдачей их в аренду (субаренду); в данном случае имеют место две самостоятельные хозяйственные операции, поэтому судом обоснованно пункт 20 Инструкции N 39 не применен.

Довод налогового органа о повторном возмещении из бюджета одних и тех же сумм налога признается кассационной инстанцией не имеющим отношения к рассматриваемому спору, поскольку предметом настоящего спора является признание недействительным акта налогового органа, а период проверки отграничен 1 кварталом 1999 года.

3. Доначисление штрафа по налогу на добавленную стоимость и пени при наличии на лицевом счете налогоплательщика переплаты налога.

Суд апелляционной инстанции удовлетворил исковые требования ОАО "ВА" в части признания недействительным доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа в связи с тем, что фактически имеющаяся на лицевом счете переплата налога перекрывает сумму налога, доначисленную по акту проверки.

Согласно пункту 1 статьи 78 Налогового Кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки или возврату налогоплательщику. Поскольку спора по самому факту переплаты между сторонами нет, оснований для отмены судебных актов не имеется.

Налог на прибыль

1. Исчисление курсовой разницы и отнесение ее на убыток.

Оспаривая судебные акты в этой части, налоговый орган в жалобе указал, что истцом проведен перерасчет не стоимости полученных материалов, а перерасчет задолженности.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 50, курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего имущества и обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Как следует из акта проверки, истец в марте 1999 года восстановил в бухгалтерском учете задолженность перед корпорацией "Хундай" за полученные в 1993-1995 годах материалы, использованные для строительства здания международного терминала на сумму 3014609 долларов США.

Стоимость строительных материалов была переведена в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату получения товара, в соответствии с пунктом 3.3 Приказа Минфина РФ N 50 от 13.06.1995.

Довод кассационной жалобы об отсутствии обязанности ОАО "ВА" по расчету за поставляемые корпорацией "Хундай" строительные материалы является несостоятельным.

Судом апелляционной инстанции установлено, что на основании контракта Т8-930002 на поставку оборудования, материалов для строительства здания международного вокзала, а также выполнение работы по строительству здания в 1993-1995 годах ОАО "ВА" получало строительные материалы и оборудование, что подтверждается материалами дела. ОАО "ВА" не оплачивало поступившие материалы.

Независимо от того, что оплату строительных материалов производило третье лицо, обязанность у ОАО "ВА" по погашению задолженности по оплате строительных материалов и услуг осталась, в бухгалтерском учете она восстановлена в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и требованиями, предъявляемыми Положением "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Ссылка кассационной жалобы на то обстоятельство, что только в июне 1999 года была восстановлена задолженность перед корпорацией "Хундай", признана несостоятельной, поскольку задолженность восстановлена в 1 квартале 1999 года, а Кредитное соглашение от 03.06.1999 не имеет прямого отношения к исправлениям бухгалтерской отчетности. Курсовая разница в бухгалтерском учете отражена правильно на дату совершения операции в иностранной валюте.

Дата совершения операций в иностранной валюте определяется в соответствии с Приложением к Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте". По импорту товара датой совершения операций в иностранной валюте считается дата перехода права собственности на импортированные товары к импортеру. Поэтому дата совершения операции определена судом правильно по дате грузовой таможенной декларации на товары, поступившие в адрес ОАО "ВА".

2. Амортизационные отчисления за 1991-1995 годы.

Судом признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 1998 год в сумме 4508969 рублей, начисленных на сумму амортизационных отчислений в размере 12882768 рублей.

Как следует из акта проверки, амортизационные отчисления были начислены истцом после исправления в бухгалтерском учете норм амортизации за 1991-1995 годы, в связи с ошибочным применением в эти годы коэффициентов амортизации, установленных "Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", утвержденных Постановлением Совета СССР от 22.10.1990 N 1072.

В соответствии с пунктом 72 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 26.12.1994 N 170, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. А пункт 15 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительством РФ от 05.08.1992 N 552 предусматривает, что в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.

Следовательно, предприятие правильно отразило убытки прошлых лет в финансовых результатах 1998 года в разделе "внереализационные расходы".

Довод заявителя жалобы о невозможности проведения проверки за 1991-1995 годы, в связи с тем, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, не может свидетельствовать о неправомерных действиях налогоплательщика.

В соответствии со статьей 53 Арбитражного Процессуального Кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных и иных органов обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия этих актов, возлагается именно на орган, принявший акт.

Налог на имущество.

В соответствии со статьей 2 Закона РФ "О налоге на имущество" налогом облагаются основные средства, находящиеся на балансе предприятия, по остаточной стоимости.

Поскольку судом установлено, что амортизационные начисления рассчитаны правомерно и в соответствии с действующими нормативами, следует признать обоснованным вывод суда о том, что и остаточная стоимость основных средств отражена истцом правильно. Следовательно, налоговым органом неправомерно начислен налог, пеня и штрафные санкции по налогу на имущество.

Учитывая вышеизложенное, Решение суда и Постановление апелляционной инстанции признаются законными, оснований для их отмены не имеется. Руководствуясь статьями 174-177 Арбитражного Процессуального Кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение арбитражного суда Приморского края от 28.03.2000, Постановление апелляционной инстанции от 30.11.2000 по делу А51-9569/99 18-245 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и обжалованию не подлежит.