Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 сентября 2002 г. N Ф03-А73/02-2/1840 Решая вопрос о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, суду следует в полном объеме рассмотреть доводы сторон и дать оценку всем имеющимся и дополнительно представленным сторонами доказательствам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 25 сентября 2002 г. N Ф03-А73/02-2/1840
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от истца ОАО "РВ" - Колосов И.С., адвокат по доверенности от 06.09.2002 N 06/09-02-10, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "РВ", Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу на решение от 21.01.2002, постановление от 24.06.2002 по делу N А73-6117/2001-16, А73-6115/2001-16 (АИ-1/195) Арбитражного суда Хабаровского края, по иску открытого акционерного общества "РВ" к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу о признании частично недействительным решения N 02-13/6426, по иску Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу к открытому акционерному обществу "РВ" о взыскании налоговых санкций в сумме 1431611 рублей.

Открытое акционерное общество "РВ" (правопреемник открытого акционерного общества "Славнефть-Восток", далее - Акционерное общество) обратилось в Арбитражный суд Камчатской области с иском к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу (далее - Управление; налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 02-13/6426 от 22.05.2000.

Управление заявило иск о взыскании с ОАО "РВ" налоговых санкций в сумме 1431611 руб., начисленных по оспариваемому Акционерным обществом решению.

Решением Арбитражного суда Камчатской области от 05.03.2001 (т. 2 л.д. 158) иск Акционерного общества удовлетворен.

Решением этого же суда от 05.03.2001 (т. 4 л.д. 61) по другому делу во взыскании налоговых санкций налоговому органу отказано.

Постановлениями кассационной инстанции от 14.06.2001 (т. 2 л.д. 197, т. 4 л.д. 84) оба судебных акта отменены и дела направлены на новое рассмотрение ввиду недостаточной обоснованности решений суда, а также в связи с тем, что не были исследованы представленные сторонами доказательства, не проверены доводы сторон.

Оба дела переданы для рассмотрения в Арбитражный суд Хабаровского края.

Определением последнего дела в порядке статьи 105 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объединены в одно производство.

Решением суда от 21.01.2002 исковые требования ОАО "РВ" удовлетворены в части признания недействительными: пункта 2.1 "б" по начислению налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1083300 руб.; пункта 2.1 "в" по пени исчисленной с указанной суммы налога и пени по налогу на прибыль в сумме 71099,77 руб. решения от 22.05.2000 N 02-13/6426, в остальной части иска - отказано. Требования налогового органа о взыскании 1431611 руб. удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.06.2002 решение суда изменено.

Признано недействительным решение Управления в части:

1) привлечения ОАО "РВ" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 458730 руб., в том числе по налогу на прибыль - 139221,6 руб., по НДС - 241920 руб., по налогу на пользователей автомобильных дорог - 11140 руб., по налогу на реализацию ГСМ - 59765 руб., по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 6684 руб. по пункту 1.

2) доначисления: налога на прибыль в сумме 696108 руб., НДС - 1436435 руб., налога на пользователей автомобильных дорог - 55700 руб., налога на реализацию ГСМ - 298825 руб., налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (далее - ЖКХ) - 33420 руб. по пункту 2.1 "б", а также исчисленной суммы пени, приходящейся на названные выше налоги по пункту 2.1 "в";

3) исчисления пени по налогу на прибыль в сумме 71099,77 руб. по пункту 2.1 "в".

Суд счел выводы налогового органа в названной выше части не соответствующими действующему налоговому законодательству.

Апелляционная инстанция взыскала с ОАО "РВ" штраф в сумме 972880 руб. 40 коп. В остальной части первоначального и встречного исков - отказала.

Правильность состоявшихся по делу судебных актов проверяется в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по кассационным жалобам ОАО "РВ" и Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу.

Акционерное общество, ссылаясь на правильное применение судебными инстанциями норм материального права, а также неполное исследование всех доказательств по делу, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении его исковых требований отменить и принять новое решение об удовлетворении иска в полном объеме. В обоснование своих требований по жалобе заявитель указывает на то, что судебными инстанциями не дана оценка всем доводам акционерного общества, приведенным как в исковом заявлении, так и в апелляционной жалобе, в результате чего решение суда и постановление апелляционной инстанции в нарушение статей 127, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не содержат доводы, по которым арбитражный суд отклоняет доказательства и не применяет законы и иные правовые акты, на которые ссылается ОАО "РВ". Кроме того, акционерное общество указывает на недоказанность вмененного ему занижения выручки и неполной уплаты налогов, на несоответствие решения налогового органа требованиям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку актом проверки не установлены нарушения, вмененные налогоплательщику в оспариваемом решении.

Представитель Акционерного общества в судебном заседании доводы жалобы поддержал в полном объеме.

Управление, не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, просит отменить его в части признания его решения от 22.05.2000 недействительным и отказа во взыскании налоговых санкций. В обоснование доводов своей жалобы налоговый орган сослался на неправильное применение судом второй инстанции норм материального права, в частности статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении выручки от реализации дизельного топлива зимнего, которая занижена на сумму 1644553,68 руб. Апелляционная инстанция, по мнению налогового органа, необоснованно квалифицировала указанную сумму, как внереализационный доход (пункт 4 постановления апелляционной инстанции).

Ошибочным, полагает Управление, и вывод судебной инстанции о правомерном уменьшении налогоплательщиком облагаемой налогом на прибыль базы на сумму 1093862,12 руб. в связи с заявлением на эту сумму расходов на приобретение дизельного топлива, реализованного в последующем фирме "ASI-NAFT S.A." (пункт 6 постановления апелляционной инстанции).

Неправильным, по мнению Управления, является также вывод суда второй инстанции о необоснованном доначислении налоговым органом НДС в сумме 126300 руб., учитывая, что налогоплательщик при рассмотрении разногласий на акт проверки сам признал, что возместил указанную сумму дважды.

Управление участия в заседании суда кассационной инстанции не принимало, в письме от 11.09.2002 N 06-11/5827 просило рассмотреть жалобу без участия своего представителя, отзыв на кассационную жалобу ОАО "РВ" не представило.

Акционерное общество в отзыве на кассационную жалобу налогового органа и его представитель в судебном заседании доводы жалобы Управления отклонили, просили постановление апелляционной инстанции в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, отзыв ОАО "РВ" и заслушав мнение представителя Акционерного общества, кассационная инстанция находит судебные акты подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как установлено из материалов дела, Управлением проведена выездная налоговая проверка деятельности ОАО "Славнефть-Восток" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 1998 года по 9 месяцев 1999 года. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 23.02.2000 N 02-13, на который налогоплательщиком поданы возражения. С учетом возражений Управлением принято решение от 31.03.2000 N 02-13 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, выразившихся в проведении встречных проверок контрагентов истца. После чего Управлением принято решение от 22.05.2000 N 02-13/6426 (т. 1, л.д. л.д. 89-93) о привлечении ОАО "Славнефть-Восток" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 1431611 руб., составляющих: штраф в сумме 389526 руб. за неуплату налога на прибыль, штраф по НДС - 845720 руб., штраф по налогу на реализацию ГСМ - 138285 руб., штраф по налогу на пользователей автомобильных дорог - 36300 руб. и штраф по налогу на ЖКХ - 21780 руб. Этим же решением Акционерному обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 1947630 руб., НДС - 4677500 руб., налог на реализацию ГСМ - 691423 руб., налог на пользователей автодорог - 181498 руб., налог на содержание ЖКХ - 108898 руб. и пени в общей сумме 4529781 руб. за несвоевременную уплату названных выше налогов.

Не согласившись с решением налогового органа, ОАО "РВ" просило признать его частично недействительным, поэтому налоговые санкции добровольно не уплатило, в связи с чем, Управление обратилось за взысканием штрафа в судебном порядке.

1. Признавая правомерным доначисление налоговым органом налогов и пени с выручки 3024000 руб. и 1502930 руб., суд исходил из того, что Акционерное общество во исполнение договора N 78-П от 20.10.1998 реализовало ЗАО "Галби" мазут М-100 в количестве 6000 тонн по цене 534 руб. за тонну на сумму 3204000 руб. и дизельное топливо зимнее в количестве 994 тонны по цене 1512 руб. на сумму 1502930 руб., однако, выручку от реализации по счету 62 "Расчеты с покупателями" не отразило, что было установлено налоговым органом в ходе встречной проверки ЗАО "Галби". Последнее в бухгалтерском учете отразило указанную операцию, проведя оплату полученной продукции векселями N 1775411, 1775412.

На этом основании суд пришел к выводу о правомерном доначислении с указанных выше сумм налога на прибыль - 1245385 руб., НДС - 741301 руб., налога на реализацию ГСМ - 25912 руб., налога на пользователей автодорог - 92663 руб., налога на ЖКХ - 55598 руб., составляющих суммы пени и штрафов.

Доводы налогоплательщика относительно того, что налоговым органом при определении прибыли от реализации не приняты во внимание расходы по приобретению мазута и дизельного топлива, отклонены судом со ссылкой на отсутствие у истца документов, подтверждающих понесенные им затраты.

Между тем, Акционерное общество в кассационной жалобе и его представитель в судебном заседании указали на то, что и в исковом заявлении и в апелляционной жалобе они ссылались на имеющиеся в материалах дела доказательства, а именно: справку главного бухгалтера ОАО "РВ" об обстоятельствах отгрузки нефтепродуктов (т. 1, л.д. 106), акты сверок с заводом-продавцом объемов поставленных нефтепродуктов (т. 1, л.д. л.д. 109, 110), счета-фактуры завода продавца ОАО "Ярославнефтеоргсинтез" (т. 1, л.д. 111-131) и другие, свидетельствующие, по мнению заявителя, о произведенных Акционерным обществом затратах, а также - о реализации мазута и дизельного топлива в 1999 году, и которым суд не дал оценки.

Согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятий уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данной статьи. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, суду следовало проверить доводы налогоплательщика относительно произведенных им затрат и обоснованности включения этих затрат в себестоимость реализованной продукции при исчислении прибыли по этим операциям.

Ни решение суда, ни постановление апелляционной инстанции в нарушение статей 127, 159 АПК РФ, соответственно, не содержат доводов, по которым суд не принял представленные ОАО "РВ" в обоснование своих требований доказательства.

Кроме того, апелляционная инстанция указала на ошибку суда первой инстанции, перечислившего в решении неверные суммы налога на прибыль и НДС, которые по мнению второй инстанции, опровергаются актом проверки. Однако, названные судом суммы в акте выездной налоговой проверки отсутствуют, в связи с чем при новом рассмотрении суду необходимо устранить данное противоречие.

С учетом изложенного, вывод суда об обоснованном включении в выручку 1998 года сумм 3204000 руб. и 1502930 руб. и доначислении названных выше налогов следует признать преждевременным, основанным на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательствах.

2. Судебные инстанции признали обоснованным доначисление налогов и пени с суммы выручки 1233241 руб.

Суд исходил из того, что налогоплательщик, исполнив обязательство по договору комиссии N 14/10 от 14.10.1998 с ЗАО "Галби", не отразил в бухгалтерском учете названную сумму выручки от реализации мазута, которая оплачена векселями по договору N 78-П.

Отклоняя доводы Акционерного общества о том, что данная сумма является дополнительной выручкой комиссионера - ЗАО "Галби", суд сослался на выявленные в ходе выездной налоговой проверки счета-фактуры N 67 и N 67/1 от 14.10.1998 (т. 1, л.д. 153, 157), в которых указана разная цена реализации за мазут (307,44 руб. и 420 руб. соответственно).

Как установлено судебными инстанциями по материалам встречных проверок контрагентов Акционерного общества, последним выставлена вторая счет-фактура, где цена реализации за тонну мазута М-100 составила 420 руб., что подтверждается и актом выполненных работ (т. 1, л.д. 154-156). Однако, по балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и налогоплательщиком" отражена реализация в сумме 3497349,98 руб., вместо - 4730591,07 руб., что, по мнению налогового органа, свидетельствует о занижении выручки на сумму 1233241,09 руб. (4730591,07 - 3497349,98).

Как видно из акта проверки (т. 1, л.д. 45-65), за проверяемый период выручка от реализации продукции, работ и услуг для целей налогообложения организацией формировалась по мере оплаты.

Обосновывая выводы по названному выше эпизоду, обе судебные инстанции сослались на то, что оплата за реализованный мазут произведена векселями по договору N 78-П.

Вместе с тем, суд оставил без внимания доводы Акционерного общества о том, что акт выполненных работ от 30.10.98 (т. 1, л.д. 154) является неотносимым к заявленному обстоятельству доказательством, поскольку свидетельствует об исполнении налогоплательщиком не договора N 14/10, а договора N 78-П, по которому также осуществлялась реализация мазута.

В кассационной жалобе заявитель указывает также на то, что ссылка суда на материалы встречной проверки ЗАО "Галби" (т. 1, л.д. 98-99) несостоятельна по тому же основанию, учитывая, что объектом проверки являлось исполнение договора N 78-П от 20.10.1998 (т. 1, л.д. 100-101). Этим актом, как полагает Акционерное общество, не установлены обстоятельства исполнения договора N 14/10 и документы, относящиеся к данному договору.

О неполном исследовании указанных обстоятельств свидетельствует также и ссылка суда на оплату мазута по договору N 78-П, без указания номеров векселей и суммы, подлежащей включению в выручку.

Учитывая, что судебными инстанциями не проверены названные выше доводы налогоплательщика, которые могли повлиять на правильность принятого судом решения, кассационная инстанция считает преждевременным вывод суда первой и апелляционной инстанций об обоснованном доначислении налогов и пени с суммы выручки 1233241,09 руб.

3. Аналогичное нарушение судом допущено и при рассмотрении обстоятельств, связанных с доначислением налогов и пени с суммы выручки 354000 руб.

При новом рассмотрении суду следует в полном объеме рассмотреть доводы сторон и дать оценку всем имеющимся и дополнительно представленным сторонами доказательствам.

4. Доначисление налогов и пени с выручки 1644533,68 руб.

Апелляционная инстанция, изменив решение суда первой инстанции, признала неправомерным доначисление истцу с указанной выше суммы налога на прибыль в сумме 381076 руб., НДС в сумме 226835 руб., налога на реализацию ГСМ - 283544 руб., налога на пользователей автомобильных дорог - 28354 руб., налога на ЖКХ - 17012 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов.

Суд второй инстанции исходил из того, что у налогового органа не было оснований для переквалификации договора поручения N 253 от 31.08.1998 и признания полученной от ОАО "Камчатскэнерго" неустойки выручкой, сложившейся за счет увеличения цены реализации. При этом суд согласился с позицией налогоплательщика о том, что спорная сумма является внереализационным доходом последнего.

Отклоняя доводы налогового органа относительно ошибочного включения суммы 1644533,68 руб. во внереализационные доходы, суд апелляционной инстанции указал на то, что Управление не подтвердило документально свои доводы, а письмо и дополнительное соглашение между сторонами об изменении цены поставляемого товара в материалах дела отсутствуют.

Между тем, в материалах дела (т. 6, л.д. 104) имеется письмо от 03.11.1998 N 01-139, на которое ссылается налоговый орган, и которому судом не дана оценка.

Следовательно, обстоятельства дела выяснены судом недостаточно полно, в связи с чем вывод апелляционной инстанции о неправомерном доначислении налоговым органом вышеупомянутых налогов, штрафов и пени является недостаточно обоснованным.

5. Доначисление налогов и пени с выручки в сумме 218400 руб.

Суд первой и апелляционной инстанций установил, что Акционерное общество в счет частичной оплаты акцизов передало агенту - ЗАО "Регион Нефть Инвест" 104 тонны бензина АИ-92 по цене 2100 руб. Налогоплательщик в нарушение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Минфина РФ N 56 от 01.11.1991, отразил данную операцию в учете по счету 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", тогда как следовало отразить по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", чем занизил, по мнению суда, налогооблагаемую базу по налогам на прибыль, ЖКХ, НДС, на пользователей автодорог и реализацию ГСМ.

В кассационной жалобе заявитель указывает на то, что суд неполно исследовал все материалы дела, не дал оценку всем доводам истца и представленным обществом в обоснование своих возражений доказательствам, а именно: п. 7 Протокола урегулирования (т. 2, л.д. 100-101), приложению N 3 от 10.11.1998 (т. 1, л.д. 104) к договору N 78-П, акту выполненных работ (т. 1, л.д. 105) и другим.

Решение суда и постановление апелляционной инстанции в нарушение статей 127 и 159 АПК РФ, соответственно, не содержат доводы суда, по которым последний не принимает доказательства, представленные Акционерным обществом.

6. Доначисление налогов и пени с суммы выручки - 1093862,12 руб.

Апелляционная инстанция, отменив в данной части решение суда первой инстанции, пришла к выводу о том, что налоговый орган неправомерно исключил из состава затрат расходы в сумме 1093862,12 руб., по приобретению дизельного топлива у ОАО "Славнефть Ярославнефтеоргсинтез" и в последующем реализованного фирме "ASI NAFT S.A.". При этом суд исходил из того, что в материалах дела отсутствуют данные о наличии остатков дизельного топлива после реализации продукции иностранному партнеру, а также того, что именно это топливо было реализовано указанной выше фирме.

Между тем, налоговый орган в кассационной жалобе указывает на то, что истец при формировании облагаемой налогом прибыли в нарушение пункта 1 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" необоснованно уменьшил ее на сумму 1093862,12 руб., в подтверждение чему ссылается: на контракт от 01.12.1998 N SNV-40; грузовые таможенные декларации, договор от 11.12.1998 N 61 Д 00817198, акт взаиморасчетов от 01.07.1999, счета-фактуры NN 43005, 43064, 43798 и др., соглашение о проведении взаиморасчетов с предприятием "Янос" и другие доказательства, имеющиеся в материалах дела, которым судом не дана оценка в их взаимной связи.

Постановление апелляционной инстанции не содержит выводов об обстоятельствах, установленных судом при исследовании представленных сторонами доказательствах, а также доводы, по которым суд второй инстанции не принял доказательства налогового органа.

Судебные акты в части доначисления НДС в сумме 1083300 руб., 2795500 руб., 6067700 руб., 480700 руб. и 126300 руб. содержат те же нарушения, о которых указано выше, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствует возможность проверить, согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ, соответствие выводов арбитражного суда о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Судебные инстанции в нарушение статьи 178 Арбитражного процессуального кодекса РФ, действующей в рассматриваемый период, не полностью выполнили указания кассационной инстанции, данные в постановлениях от 14.06.2001.

При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене в полном объеме с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду следует устранить отмеченные недостатки, разрешив спорные правоотношения, на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования и оценки всех имеющихся в деле и дополнительно представленных сторонами доказательств в их взаимной связи, проверить доводы сторон и рассмотреть вопрос о распределении расходов по уплате госпошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 284, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение от 21.01.2002, постановление апелляционной инстанции от 24.06.2002 Арбитражного суда Хабаровского края по делу N А73-6117/2001-16, А73-6115/2001-16 (АИ-1/195) отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Камчатской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.