Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 февраля 2003 г. N Ф03-А49/02-2/2985 Решая вопрос о взыскании налогов и штрафа с банка, суду надлежит проверить доводы сторон, оценив их с имеющимися доказательствами, наличие вины налогоплательщика, смягчающих или отягчающих обстоятельств (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 5 февраля 2003 г. N Ф03-А49/02-2/2985
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу на решение от 16.10.2002 по делу N А49-2235/01, 3900/01 Арбитражного суда Камчатской области, по иску Акционерного коммерческого банка "М" к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу о признании недействительным решения, по иску Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу к Акционерному коммерческому банку "М" о взыскании 270979 руб.

В соответствии со статьей 176 Арбитражного процессуального кодекса РФ постановление в полном объеме изготовлено 05.02.2003.

Акционерный коммерческий банк "М" (далее - Банк) обратился в Арбитражный суд Камчатской области с иском к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу (далее - Управление по налогам и сборам) о признании недействительным решения от 26.06.2001 N 20-24/9865.

Управление по налогам и сборам подало исковое заявление о взыскании с Банка налоговых санкций в сумме 270979 руб., начисленных по названному выше решению налогового органа.

Решением суда от 16.10.2002 иск Банка удовлетворен полностью, во взыскании налоговых санкций Управлению по налогам и сборам отказано. Судебный акт мотивирован тем, что применение положений статьи 40 Налогового кодекса РФ при осуществлении Банком операций по кредитованию неправомерно. Судом не установлено также нарушений налогового законодательства и в части отражения на счетах бухгалтерского учета операций по обмену векселей, в связи с чем суд пришел к выводу о правильном отнесении на себестоимость банковских услуг образовавшейся при этом отрицательной разницы. По названным основаниям суд признал неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль и взыскание штрафа.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Законность принятого по делу решения суда проверяется в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ по кассационной жалобе Управления по налогам и сборам, которое просит отменить судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, в частности статьи 40 Налогового кодекса РФ, статьи 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями). В обоснование доводов жалобы заявитель указывает на то, что положения статьи 40 Налогового кодекса РФ, устанавливающие принцип определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения подлежат применению при осуществлении кредитными организациями операций по размещению кредитных ресурсов, поскольку такие операции являются услугами, цену которой налоговый орган вправе проверить в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам в пределах непродолжительного периода времени. При этом налоговый орган ссылается на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 00493), статью 3 Федерального закона "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг", статью 30 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", статьи 819-821 Гражданского кодекса РФ и Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, согласованное с Министерством финансов РФ.

Кроме того, заявитель жалобы полагает, что суд, разрешая спор в части доначисления налога на прибыль по операциям обмена векселями, допустил нарушения норм процессуального права, поскольку не указал мотивы, по которым суд отверг доводы налогового органа, не сделал ссылок на законы, регулирующие спорный вопрос, не дал оценки фактически сложившимся правоотношениям сторон по обмену собственных векселей банка на векселя третьих лиц. В этой связи Управление по налогам и сборам находит выводы суда о правомерном отнесении Банком на себестоимость его услуг дисконта необоснованными.

Управление по налогам и сборам письменно уведомило (заявление от 15.01.2003 N 0611/374) о невозможности участия его представителя в судебном заседании и просило жалобу рассмотреть в его отсутствие.

Банк, надлежаще извещенный о времени и месте рассмотрения дела, участия в судебном заседании кассационной инстанции не принимал, но представил отзыв, в котором просил оставить решение суда без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции считает, что судебный акт подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Управлением по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка деятельности Акционерного коммерческого банка "М" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов на прибыль, на имущество, на доходы по государственным ценным бумагам, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, отчислений во внебюджетные фонды за период с 01.01.1999 по 31.12.2000.

По результатам проверки составлен акт от 23.05.2001 N 20-22/18, на основании которого принято решение от 26.06.2001 N 20-24/9865 о привлечении АКБ "М" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения валовой прибыли на сумму 1825514,2 руб., в виде взыскания штрафа 20% в сумме 138739 руб.; по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета расходов, а именно систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, повлекших занижение налога на прибыль, на сумму 1322400 руб., в виде взыскания штрафа 10% от неуплаченной суммы налога - 132240 руб.

Кроме того, указанным решением доначислен налог на прибыль в сумме 2016095,3 руб., дополнительные платежи за пользование бюджетными средствами по налогу на прибыль в сумме 246994 руб. и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 1999 и 2000 годы в сумме 693695,3 руб., как следует из акта проверки и решения Управления по налогам и сборам, послужило нарушение налогоплательщиком статьи 40 Налогового кодекса РФ, статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пункта 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями), выразившееся в том, что АКБ "М" в 1999-2000 годах оказывал банковские услуги по предоставлению кредитов в рублях и иностранной валюте по ценам с отклонением более чем на 20% от уровня цен, применяемых Банком по идентичным услугам. В результате чего, по мнению налогового органа, налогоплательщиком недополучен доход, который не был учтен и при определении налогооблагаемой прибыли.

Ответчик, руководствуясь положениями пунктов 2, 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ, произвел расчет такого дохода и установил занижение валовой прибыли на общую сумму 1825514,2 руб.

Признавая недействительным решение Управления по налогам и сборам в названной части, суд исходил из того, что осуществляемые Банком операции по разрешенным видам деятельности не относятся к услугам для целей налогообложения применительно к пункту 4 статьи 38 Налогового кодекса РФ. При этом суд сослался на пункт 2 статьи 779 Гражданского кодекса РФ. Учитывая специфику деятельности банков, последние исчисляют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (далее - Положение N 490), на этом основании суд пришел к выводу о том, что на деятельность банков не могут быть распространены положения статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Однако судом не учтено следующее.

В соответствии со статьей 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в проверяемый период, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

При этом валовая прибыль представляет собой суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Суд обоснованно указал на то, что особенности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками, а также порядок формирования финансовых результатов, учитываемый ими при налогообложении, регулируется названным выше Положением N 490.

Пунктом 1 раздела I указанного Положения установлено, что в состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль включаются суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами, в проверяемый период Банк осуществлял банковские операции по размещению кредитных ресурсов. При этом истцом предоставлялись межбанковские кредиты как в рублях, так и в иностранной валюте под определенные проценты.

В соответствии со статьей 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее, что говорит о возмездном характере предоставляемой услуги.

"Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг" ОК 004-93, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17 (с изменениями и дополнениями), сферой применения которого является, в том числе, организация и обеспечение функционирования системы налогообложения предприятий, классифицирует деятельность банков по кредитованию как услуги по финансовому посредничеству, код 6512000 "услуги коммерческих банков".

Услугой для целей налогообложения в силу пункта 5 статьи 38 Налогового кодекса РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Операции по представлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. Предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает неверным вывод суда о том, что оказываемый Банком услуги по кредитованию под определенные проценты не могут относиться к услугам для целей налогообложения и, соответственно, на них не могут быть распространены положения статьи 40 Налогового кодекса РФ.

В этой связи суд кассационной инстанции находит обоснованным довод заявителя жалобы относительно того, что к рассматриваемым правоотношениям может быть применена статья 40 Налогового кодекса РФ, а именно: ее положение, касающееся права налогового органа при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Вместе с тем, разрешая спор, суд по существу не рассмотрел вопрос об обоснованности применения налоговым органом названной выше нормы при исчислении налога на прибыль. Пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок определения цены услуг с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 данной статьи. Соблюдение ответчиком установленного Налоговым кодексом РФ порядка при определении отклонения уровня цен судом не проверялся, как не проверялся расчет полученного Банком дохода.

Установление указанных обстоятельств имеет существенное значение для правильного разрешения спора.

Ссылка суда на то обстоятельство, что Разъяснение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства финансов РФ от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 по применению статьи 40 Налогового кодекса РФ не было зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ, в связи с чем оно не подлежит применению, отклоняется кассационной инстанцией, поскольку налоговый орган основывал свои выводы в решении на нормах закона, в частности: статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пункте 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, правильность применения которых судом в нарушение части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не проверена.

Кассационная инстанция находит обоснованными доводы Управления по налогам и сборам относительно неполноты исследования обстоятельств дела в части ненадлежащего отражения Банком на счетах бухгалтерского учета операций по обмену векселей, которое, по мнению налогового органа, привело к занижению валовой прибыли за 1999 год в сумме 3480000 руб. и, соответственно, неуплате налога на прибыль в сумме 1322400 руб.

Решение суда в нарушение статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса РФ не содержит указание на обстоятельства дела, установленные арбитражным судом, по осуществлению истцом операций с векселями (собственными банка и векселями третьих лиц), и их отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не содержат ссылок на доказательства, которыми обоснованы выводы суда и доводы, по которым суд отклонил возражения налогового органа. В решении не указаны Законы, которым не соответствовал ненормативный акт в обжалуемой части.

Между тем, ответчик ссылался на нарушение налогоплательщиком положений статьи 2 пункта 3, статьи 18 пункта 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пункта 2.3 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37, пункта 24 Положения N 490, пункта 5.6 Приказа Центрального Банка РФ от 18.06.1997 N 02263 (с изменениями и дополнениями) "Об утверждении правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, и дополнений и изменений к плану счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации".

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. В Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" статья 18 отсутствует

Разрешая спор, суд фактически ограничился констатацией содержания пункта 24 Положения N 490 и ссылкой на ответы, полученные на запросы суда от Минфина РФ, Центрального Банка РФ и Главного управления Центрального Банка РФ по Камчатской области, оставив без анализа и оценки доводы налогового органа относительно нарушения банком названных выше норм налогового законодательства.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции лишен возможности проверить соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также - правильность применения судом норм материального права, в связи с чем судебный акт подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, проверить в полном объеме доводы сторон, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ имеющиеся в деле доказательства, наличие или отсутствие вины налогоплательщика, смягчающих или отягчающих обстоятельств, разрешив вопрос о распределении расходов по уплате госпошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение от 16.10.2002 Арбитражного суда Камчатской области по делу N А49-2235, 3900/01 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.