Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 9 апреля 2003 г. N Ф03-А37/03-2/428 Привлечение истца к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль неправомерно, поскольку им правильно отнесено к расходам по предпринимательской деятельности приобретение спецоборудования (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 9 апреля 2003 г. N Ф03-А37/03-2/428
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от истца: ГУ "С" - Малков Е.А., адвокат по доверенности N 16/62-248 от 26.03.2003, Малкова Г.А., главный бухгалтер по доверенности N 16/62-247 от 26.03.2003, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Государственного учреждения "С" на постановление от 26.11.2002 по делу N А37-1363/01-0/7 (АИ-1/449) Арбитражного суда Хабаровского края, по иску Государственного учреждения "С" к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Магаданской области о признании недействительным решения.

В соответствии со статьей 176 Арбитражного процессуального кодекса РФ изготовление постановления в полном объеме откладывалось до 09.04.2003.

В Арбитражный суд Магаданской области обратилось Государственное учреждение "С" с иском к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Магаданской области о признании недействительным его решения от 30.08.2001 N 268 о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

Решением от 22.11.2001 иск удовлетворен. Суд исходил из того, что компьютерное оборудование приобреталось институтом для научных работ, как необходимое для выполнения конкретных договоров на создание научно-технической продукции, и поэтому относится к спецоборудованию. На этом основании суд пришел к выводу, что институтом правомерно отнесены на расходы по предпринимательской деятельности расходы по приобретению спецоборудования (учет по субсчету 044). Занижения налоговой базы по налогу на прибыль не установлено.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.01.2002 решение отменено, в иске отказано со ссылкой на то, что по правилам бухгалтерского учета компьютеры подлежат зачислению в состав основных средств производства и учитываются на счете 01, так как не являются спецоборудованием для создания научно-технической продукции.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.03.2002 постановление апелляционной инстанции отменено с передачей дела на новое рассмотрение.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.05.1995 N 20 дело передано на рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

При повторном рассмотрении определением от 26.06.2002 производство по делу приостанавливалось в связи с назначением независимой технической экспертизы.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2002 решение от 22.11.2001 отменено, в иске - отказано.

Суд отклонил экспертное заключение N 28-08 от 28.08.2002 об отнесении компьютерного оборудования к спецоборудованию для создания научно-технической продукции и посчитал, что данное оборудование не является объектом испытаний или исследований и поэтому в соответствии с пунктами 33 и 37 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, подлежало учету на счете 01 "Основные средства" с отнесением на себестоимость амортизационных отчислений. На этом основании суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в результате неправильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по приобретению компьютерного оборудования институтом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль от предпринимательской деятельности, что повлекло недоплату налога на прибыль.

В кассационной жалобе "С" просит отменить постановление апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда.

При этом заявитель жалобы считает, что суд апелляционной инстанции необоснованно не принял в качестве доказательства заключение экспертизы и неправомерно отнес несерийные средства компьютерной техники к основным средствам.

Проверив законность состоявшегося по делу постановления апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции находит его подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки за 1999-2000 годы, на основании акта проверки N 02Д283 от 03.08.2001 Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Магаданской области принято решение, которым предложено Государственному учреждению "С" уплатить в бюджет:

- доначисленный налог на прибыль в сумме 62351,2 руб.;

- пени за просрочку уплаты налога на прибыль в сумме 9398,7 руб.;

- штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, за грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, в сумме 15000 руб.

Основанием для привлечения истца к налоговой ответственности, как следует из акта проверки, послужило то обстоятельство, что стоимость приобретенных институтом компьютеров относилась на себестоимость научно-технической продукции необоснованно, поскольку они не являются спецоборудованием, используемым непосредственно для производства и выполнения работ, предусмотренных техническими заданиями и договорами. Компьютеры являются основными средствами и затраты по их приобретению учитываются через амортизационные отчисления.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль", прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Затраты определяются применительно к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), далее по тексту "Положение о составе затрат".

Пунктом 2 Постановления Правительства РФ N 552 от 05.08.1992 предусмотрено право министерств и ведомств Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации в дополнение к положению о составе затрат определить отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), с учетом специфики подведомственных им производств и ведомств.

Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции N ОР-22-2-46 от 15.06.1994 разработаны в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации N 552, согласованы с соответствующими Министерствами Российской Федерации и распространяются на все предприятия, осуществляющие работы по созданию научно-технической продукции, независимо от ведомственной принадлежности (раздел 1).

Согласно пункту 8 указанных методических рекомендаций, затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

В элементе "материальные затраты" отражается, в том числе, стоимость спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, необходимого для выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж и пуско-наладочные работы, выполняемые специализированными предприятиями). К спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства и др. (в том числе серийные изделия, являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием (другим аналогичным документом) или договором (заказом) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и испытаний. Серийные изделия, не являющиеся объектами испытаний (исследований), и серийная (в том числе импортная) вычислительная техника не относится к специальному оборудованию для научных (экспериментальных) работ, их стоимость в себестоимость научно-технической продукции не включается (пункт 8.1).

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1999 N 107 "н" счет 04 "оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований" предназначен и для учета специального оборудования, приобретенного для выполнения научно-исследовательских работ по конкретной теме заказчика до передачи его в научное подразделение (субсчет 044).

Таким образом, несерийные изделия и средства вычислительной техники несерийного производства (в том числе компьютерное оборудование) специально приобретенные для выполнения технического задания, при условии, что без использования именно этого оборудования, техническое задание не выполнимо, подлежат отнесению к категории "специального оборудования".

Обстоятельства дела свидетельствуют о том, что спорное комплексное оборудование приобреталось к техническим заданиям по договорам N 116, 118, 121, 125 о выполнении институтом научно-технической продукции (изготовление цифровой картографической продукции).

В постановлении от 06.03.2002 суд кассационной инстанции указал на то, что для разрешения вопроса о возможности отнесения используемого спорного оборудования к спецоборудованию требуются специальные технические познания.

При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции назначил независимую техническую экспертизу, проведение которой поручил Дальневосточному поставщику услуг систем телефонной спутниковой связи, интернет-услуг, провайдеру продукта "Гарант" и "1-С" обществу с ограниченной ответственностью "Датаком".

На разрешении эксперта поставлены предложенные сторонами вопросы:

- научно-исследовательским институтом:

1) Являются ли используемые программные продукты Geo Draw, МарЕdit, Ark/Info, Ark/View, ArkEхplorer, Spatial Analist, Nenwork Analist, 3-D Analist специально предназначенными для выполнения научно-исследовательских работ в области геоинформатики (геоинформационных технологий)?

2) Соответствуют ли системные требования персональных компьютеров, перечисленных ниже, необходимым для работы с программным обеспечением для ГИС, указанным в пункте 1, с учетом времени их приобретения в соответствии с прилагаемыми счетами на оплату (счет N 586 от 29.11.1999 ООО "Эм-Комплект" - л.д. 141 т. 1, счет N 073 от 02.06.2000 ООО "Промвеста" - л.д. 143 т. 1, счет N 066 от 27.04.2000 ООО "Промвеста" - л.д. 144 т. 1, счет N 409 от 04.10.1999 предприниматель Федоров Г.Н. - л.д. 142 т. 1, счет N 89 от 23.11.2000 предприниматель Федоров Г.Н. - л.д. 145 т. 1)?

Р III 600 ASUS ВF/128 Mb/РС 100/150Gb Marrox 16 APG-400/17"/ZIP - дисковод

Р III 700 АSUS P3BF+/128 Mb/20Gb IBM HDD/AGP Matrox G-400/17"

Р III 500 АSUS VIA/64 Mb/10Gb HDD/17"

Р II 350 ММХ/64 Mb/4.3Gb HDD/17"

3) Производится ли установка программного обеспечения, указанного в пункте 1 непосредственно на конкретный компьютер с необходимыми системными требованиями и с обязательным использованием электронного ключа при установке или индивидуальных лицензионных кодов, выдаваемых компаниями-производителями, и привязке к системным параметрам данного компьютера?

4) Возможно ли использование указанного программно-аппаратного комплекса (программный продукт + персональный компьютер) для создания конкретной научно-технической продукции как итога исследовательских работ?

5) Являются ли указанные программно-аппаратные комплексы (программный продукт + персональный компьютер) спецоборудованием для создания научно-технической продукции или серийной оргтехникой?

- управлением по налогам и сборам:

6) Являются ли IBM совместимые персональные компьютеры, приобретенные СВКНИИ ДВО РАН для выполнения работ по хоздоговорам NN 116, 118, 123, 125 серийными?

7) Являлась ли вышеперечисленная компьютерная техника исходя из смысла договоров NN 116, 118, 123, 125 (копии договоров имеются в деле) объектом испытаний (исследований) СВКНИИ ДВО РАН?

8) Возможна ли установка программного обеспечения Geo Draw, МарЕdit, Ark/Info, Ark/View, ArkExplorer, Spatial Analist, Nenwork Analist на компьютерах производителях иных фирм (IBM РС совместимых с соответствующими техническими характеристиками) также с использованием электронного ключа при установке или индивидуальных лицензионных кодов, выдаваемых компаниями-производителями, и привязке к системным параметрам компьютеров производителей других фирм?

9) Являются ли программные продукты Geo Draw, МарЕdit, Ark/Info, Ark/View, ArkЕxplorer, Spatial Analist, Nenwork Analist, 3-D Analist специально предназначенными для выполнения научно-исследовательских работ или же они могут быть использованы для выполнения работ в области строительства, природоохраны, архитектуры и других отраслях?

10) Могла ли компьютерная техника, приобретенная СВКНИИ ДВО РАН по хоздоговорам NN 116, 118, 123, 125 использоваться в качестве оргтехники?

Экспертизу осуществляла экспертная группа в составе четырех специалистов. Согласно экспертному заключению N 28-08 от 28.08.2002, по поставленным вопросам сделаны следующие выводы:

1) Все перечисленные продукты: Geo Draw, МарЕdit, семейство продуктов Ark/Info, в которое входят продукты Ark/View, ArkЕxplorer, Spatial Analist, Nenwork Analist являются специально предназначенными для выполнения научно-исследовательских работ в области геоинформатики, а именно информационного моделирования и картографирования земной поверхности, соответственно используются в геоинформационных технологиях, иначе в геоинформационных системах (сокращенно ГИС).

2) Технические характеристики перечисленных персональных компьютеров соответствуют техническим требованиям, определенным для использования упомянутых программных продуктов для решения задач ГИС.

3) Установка программного обеспечения, указанного в пункте 1, за исключением бесплатно распространяемой программы ArkExplorer, то есть программных продуктов Geo Draw, МарЕdit, Ark/Info, Ark/View, ArkЕxplorer, Spatial Analist, Nenwork Analist, 3-D Analist производится непосредственно на конкретный компьютер(ы) с необходимыми системными требованиями и с обязательным использованием электронного ключа при установке или индивидуальных лицензионных кодов, выдаваемых компаниями-производителями, и привязке к системным параметрам данного компьютера, при этом при необходимости специальными средствами организуется одновременная совместная работа пользователей вышеуказанного программного обеспечения на нескольких компьютерах, связанных в единую сеть.

4) Учитывая характер использования прикладных программных продуктов, перечисленных в пункте N 2, для создания геоинформационных систем, можно определить, что эти продукты, установленные на персональный компьютер, предназначены непосредственно для создания продуктов, входящих в геоинформационные системы, а именно научно-технической продукции, как итога исследовательских работ в этой области знаний.

5) Указанный программно-аппаратный комплекс является спецоборудованием для создания научно-технической продукции в области геоинформационных систем.

По определению применимый программно-аппаратный комплекс не является серийной оргтехникой, так как он специально создан для выполнения задач в каждом из научно-технических договорах.

Примечание: Персональные компьютеры исследуемых АРМ используются исключительно для решения прикладных специализированных задач ГИС.

6) IBM совместимые персональные компьютеры, приобретенные СВКНИИ ДВО РАН для выполнения работ по хоздоговорам NN 116, 118, 123, 125 приобретались специально для выполнения этих договоров. Техническая конфигурация компьютеров не является серийной, а определяется программными требованиями используемого программного обеспечения и графиком выполнения работ по хоздоговорам NN 116, 118, 123, 125, который требовал применения мощных вычислительных средств для соблюдения расчетных сроков исполнения работ по хоздоговорам NN 116, 118, 123, 125.

7) Вышеперечисленная компьютерная техника не являлась объектом испытаний или исследований СВКНИИ ДВО РАН, а являлась средством для выполнения договоров, поскольку была специально приобретена для выполнения договоров NN 116, 118, 123, 125, что определено в пункте N 6 настоящего определения.

8) В данной ситуации любое примененное для решения настоящей задачи оборудование с установленным программным продуктом и аналогичными характеристиками (в том числе и компьютеры производства иных фирм) может быть отнесено в разряд специального. Поскольку в самом вопросе определено, что это IBM РС совместимые компьютеры, то фирма производитель не играет роли в силу того, что все фирмы, производящие IBM РС совместимые компьютеры, фактически производят одни и те же аппаратные платформы.

9) Перечисленные программные продукты можно отнести к специально предназначенным для выполнения научно-исследовательских работ.

10) Компьютерная техника, определенная в вопросе N 10, приобреталась для использования по хоздоговорам NN 116, 118, 123, 125 в составе АПК, неотъемлемым компонентом которых являлись программные продукты геоинформационных систем, определенные в пункте N 1 определения. Как определено в вопросе N 5, всякое автоматизированное рабочее место с использованием персонального компьютера становится таковым в зависимости от ПО, установленного на нем.

В настоящее время отсутствует однозначно четкое определение оргтехники. Исходя из наиболее распространенных задач, решаемых офисным ПК, можно определить, что к таковым относится:

1. Создание единиц документооборота с помощью средств офисных приложений типа MS Office.

2. Организация коммутируемого или постоянного доступа в сеть Интернет.

3. Осуществление документооборота с помощью электронной почты, факса, телекса.

Поскольку на этих персональных компьютерах не были установлены программные продукты для создания офисного автоматизированного рабочего места типа Microsoft Office или иных программных продуктов, использующихся для этой цели, можно определить, что эти АПК не являлись типовыми для использования в качестве оргтехники.

Отсутствие средств связи, настроенных на доступ в сеть Интернет, приема-передачи электронной почты, факсов, телексов делает невозможным решение упомянутых задач данными аппаратно-программными комплексами.

Напротив, персональные компьютеры являлись специализированными рабочими местами для создания строго определенной научно-технической продукции, определенной в пункте N 5 настоящего определения, а именно: для создания продуктов в области геоинформационных технологий.

Таким образом, из содержания экспертного заключения следует, что программно-аппаратный комплекс (программный продукт + персональный компьютер), приобретенный институтом, является спецоборудованием для создания научно-технической продукции в области геоинформационных систем, не является серийной оргтехникой, так как специально создан для выполнения задач по каждому из научно-технических договоров.

Суд апелляционной инстанции, ссылаясь на то, что каждое из доказательств подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ), не учел, что вышеназванное экспертное заключение является единственным допустимым доказательством, поскольку при разъяснении вопроса об отнесении спорного компьютерного оборудования к специальному оборудованию требовались технические познания специалистов. Доказательства, опровергающие выводы экспертной комиссии, в материалах дела отсутствуют.

Проверяя на соответствие действующему законодательству решение налогового органа, суд апелляционной инстанции исходил из общих правил зачисления компьютерного оборудования в состав основных средств (пункты 33 и 37 Инструкции N 107н от 30.12.1999) без учета специфики деятельности научной организации по созданию научно-технической продукции.

Кроме того, вывод суда о том, что, поскольку компьютерная техника не являлась объектом испытаний или исследований (вывод экспертов по 7 вопросу), то не могла быть отнесена к специальному оборудованию для научных работ, является ошибочным и не соответствующим пункту 8.1 методических рекомендаций N ОР-22-2.

Согласно указанному пункту, именно серийные изделия, не являющиеся объектами испытаний или исследований, и серийная вычислительная техника не относятся к специальному оборудованию.

В данном случае компьютерная техника, по заключению экспертизы, не являлась серийной и приобреталась специально как средство для выполнения договоров.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно стоимость приобретенного оборудования относил на расходы по предпринимательской деятельности.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Постановление апелляционной инстанции от 26.11.2002 Арбитражного суда Хабаровского края по делу N АИ-1/449 отменить, решение Арбитражного суда Магаданской области от 21.11.2002 по делу N 37-1363/01-0/7 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.