Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 мая 2003 г. N Ф03-А51/03-2/1085 Поскольку не доказан факт получения образовательным учреждением средств от непредпринимательской деятельности и ненаправления их на образовательную деятельность, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой базы признано недействительным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 21 мая 2003 г. N Ф03-А51/03-2/1085
(извлечение)

Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет на решение от 19.11.2002, постановление от 17.02.2003 по делу N А51-7337/01 25-147 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный инженерноэкономический университет к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Первореченскому району города Владивостока о признании недействительным решения от 29.06.2001 N 48-р.

В соответствии со статьей 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изготовление постановления в полном объеме откладывалось до 21.05.2003.

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет (далее - СПбГИЭУ) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Первореченскому району города Владивостока (далее - ИМНС РФ по Первореченскому району) N 48-р от 29.06.2001 о привлечении филиала к налоговой ответственности.

Решением суда от 18.10.2001 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд признал факты налоговых правонарушений установленными, ответственность примененной правомерно.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.01.2002 решение суда отменено, дело передано на новое рассмотрение.

Решением суда от 19.11.2002 заявленные требования удовлетворены частично. Решение ИМНС РФ по Первореченскому району города Владивостока N 48-р от 29.06.2001 признано недействительным в части доначисления налога на рекламу в сумме 1699 руб., пени - 1184 руб., штрафа - 340 руб. и штрафов по статье 119 НК РФ в сумме 1196 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Судом установлено, что СПбГИЭУ занижена налогооблагаемая прибыль за 1998 год в сумме 937895 руб. и за 1999 год - 707898 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 565454 руб. (1998 год - 328295 руб., 1999 год - 237159 руб.). За указанное правонарушение учреждение привлечено к ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 112976 руб., пени - 403377 руб.

Судом также установлено, что учреждением в 4 квартале 1999 года не был уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 15425 руб., в результате невключения в облагаемый оборот денежных средств в сумме 92530 руб. на указанную сумму налога начислены пени в сумме 7994 руб., штраф - 3085 руб.

Поскольку судом установлено, что реализация полученных денежных средств в сумме 92530 руб. неполно отражена в бухгалтерском учете, а также отсутствуют доказательства реинвестирования этой выручки в образовательный процесс, занижена налогооблагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог, что повлекло его неуплату в сумме 2313 руб. учитывая изложенное, налог, штраф в сумме 463 руб., пени - 935 руб. признаны начисленными правомерно.

По той же причине обоснованно доначислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 1388 руб., пени - 575 руб. и штраф - 78 руб.

Решение налогового органа в части взыскания налога на рекламу, пени по этому налогу и штрафу судом признано недействительным, поскольку налоговым органом не доказано, что рекламирование в 1998-2000 годах образовательных услуг носило коммерческий характер.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2003 решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами, Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет подал кассационную жалобу, в которой предлагает решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования за исключением требований, касающихся завышения состава затрат на сумму пени во внебюджетные фонды отменить и признать в этой части решение налогового органа недействительным. В части удовлетворения требований СПбГИЭУ судебные акты оставить в силе.

В части взыскания налога на доходы физических лиц решение налогового органа не обжалуется.

Оспаривая судебные акты СПбГИЭУ полагает, что выводы суда являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, судом не применены нормы, подлежащие применению.

Судом установлено, что учреждением завышены затраты на сумму выкупных платежей в 1998 году на 112240 руб., в 1999 году - 555800 руб.

Не оспаривая установленного факта, заявитель жалобы указал, что ошибка в ведении бухгалтерского учета не привела к занижению налога на прибыль, поскольку указанные суммы были зачтены в счет арендных платежей, а, следовательно, реинвестированы в образовательный процесс, а значит налог на прибыль не подлежал уплате.

Судом сделан вывод о том, что СПбГИЭУ по сумме 92530 руб. не представило доказательств связи этой суммы с образовательным процессом.

Вместе с тем, по мнению СПбГИЭУ, в связи с невозможностью представить такие доказательства, суд обязан был содействовать участникам дела в их представлении, что судом сделано не было.

Неправильно, по мнению заявителя жалобы, начислен налог на добавленную стоимость с суммы выручки 92530 руб. (15425 руб.), поскольку услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом освобождаются от налога на добавленную стоимость.

В части необоснованного применения льготы по суммам 11500 руб. и 28406 руб. СПбГИЭУ также не согласен с судебными актами, поскольку полагает, что все расходы были связаны с образовательным процессом и подтверждены документально.

Учитывая, что сумма 92530 руб. не является прибылью, не реинвестированной в образовательный процесс, необоснованно начислены налог на прибыль, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально культурной сферы.

В судебном заседании стороны, надлежащим образом извещенные о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, участия не принимали.

Исследовав материалы дела, проверив доводы, изложенные в кассационной жалобе, правильность применения судом норм материального и процессуального права, Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа установил.

В ходе проверки Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Первореченскому району города Владивостока филиала Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 1.01.1998 по 31.01.2001 выявлены нарушения, которые нашли свое отражение в акте N 48 от 15.06.2001.

Решением налогового органа N 48-р от 29.06.2001 филиал СПбГИЭУ привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на рекламу в общей сумме 969 руб., по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль - в сумме 112976 руб., по налогу на рекламу - 340 руб., по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 78 руб., налогу на пользователей автомобильных дорог - 463 руб., по НДС - 3085 руб. по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц за 2001 год - 1569 руб. и за неудержание и неперечисление подоходного налога с физических лиц за 1999-2000 годы - 1512 руб. За 1 и 3 кварталы 1998 года за непредставление налоговой декларации по налогу на рекламу - 22 руб., за 4 квартал 1998 года и 1 квартал 1999 года - 126 руб., за несвоевременное удержание подоходного налога с физических лиц за 1998 год - 22 руб.

Кроме того, филиалу СПбГИЭУ предложено перечислить доначисленные налоги:

- налог на прибыль - 565454 руб.,

- налог на пользователей автодорог - 2313 руб.,

- налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 1388 руб.,

- налог на добавленную стоимость - 15425 руб.,

- налог на рекламу - 1699 руб.,

- сумму своевременно неперечисленного подоходного налога - 7847 руб., пени:

- по налогу на прибыль - 403377 руб.,

- по налогу на добавленную стоимость - 7994 руб.,

- по налогу на пользователей автодорог - 935 руб.,

- по налогу на содержание жилищного фонда - 575 руб.,

- по налогу на рекламу - 1184 руб.,

- по подоходному налогу - 4235 руб.,

Решение налогового органа оспаривалось СПбГИЭУ в полном объеме и только в части привлечения к ответственности по налогу на рекламу, доначислению этого налога, пени и привлечению к ответственности за несвоевременное представление декларации по этому налогу судебными актами признано недействительным.

Судом при определении правомерности привлечения к налоговой ответственности по налогу на прибыль установлено, что, в ходе проверки достоверности отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) налоговой проверкой было установлено, что СПбГИЭУ отразил в бухгалтерском отчете выручку от оказания образовательных услуг в сумме 5135000 руб., тогда как по данным налогового органа она составила 5227530 руб., то есть на 92530 руб. отказалась заниженной.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Закона Российской Федерации "Об образовании" от 10.07.1992 N 3266-1 образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной Уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе, платы за землю.

При этом пункт 3 статьи 47 этого Закона предусматривает, что деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ, услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе, на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Таким образом вывод суда о том, что образовательное учреждение подлежит налогообложению в общем порядке, если полученные от оказания услуг доходы превысили сумму расходов, и полученная разница не была реинвестирована в образовательный процесс, является правильным.

Поскольку СПбГИЭУ полученные денежные средства не были включены в состав выручки, а их направление в Тихоокеанскую академию современных технологий управления (ТАСТУ) не было подтверждено первичными документами, что не позволяет сделать вывод о связи этих расходов с образовательным процессом, вывод суда о занижении налогооблагаемой прибыли является обоснованным.

Довод заявителя жалобы о том, что судом не оказано содействие в предоставлении необходимых доказательств рассматривался судом апелляционной инстанции и ему дана правильная правовая оценка.

Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами, оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие органы или должностные лица.

Однако, обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения - совершение правонарушения, выразившееся в неотражении в бухгалтерском учете в составе выручки суммы 92530 руб. и направлении этой суммы в ТАСТУ без подтверждения первичными документами, налоговым органом установлены и суду представлены, поэтому учитывая принцип состязательности, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом, в связи с чем СПбГИЭУ пользовалась льготой. Однако поскольку налоговой инспекцией было установлено, что университетом в облагаемый оборот не были включены поступившие денежные средства в сумме 92530 руб., сделан вывод о занижении университетом облагаемого оборота по налогу на добавленную стоимость.

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду подпункт "л" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"

Поскольку СПбГИЭУ не представлены доказательства получения указанной суммы от образовательной деятельности, а доказать право на льготу должно именно СПбГИЭУ, вывод суда о правомерности начисления налога на добавленную стоимость пени и штрафа признается обоснованным.

Оснований для отмены судебных актов не установлено.

Рассматривая вопрос о правильности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) судом установлено, что СПбГИЭУ завышены затраты на реализованные образовательные услуги за 1998 год на сумму 112240 руб., за 1999 год на 555800 руб.

Фактические обстоятельства дела судом установлены правильно. СПбГИЭУ 1.07.1998 был заключен с ОАО "Изумруд" договор аренды нежилого помещения, расположенного по адресу город Владивосток, улица Русская, 65 для размещения учебных и административных хозяйственных служб и организаций учебного процесса. Арендная плата предусмотрена в размере 40920 руб. в месяц с учетом НДС.

9.10.1998 между сторонами заключены договор купли-продажи недвижимости N 52/73, согласно которому ОАО "Изумруд" передает в собственность истцу помещение по улице Русской, 65 по цене 3600000 руб. с учетом НДС.

В связи с неисполнением обязанности по оплате договор был расторгнут. При этом письмом N 591 от 30.11.1999 СПбГИЭУ просил предоставить указанное выше помещение в аренду, а денежные средства, перечисленные в 1998-1999 годах по договору купли-продажи зачесть в счет арендной платы за прошедший период.

Инспекцией по налогам и сборам определено, что стоимость арендных услуг за 1998 год должна составить 122760 руб., а за 1999 - 409200 руб., тогда как СПбГИЭУ на затраты отнесены расходы по аренде за 1998 год - 235000 руб., а за 1999 год - 965000 руб., то есть затраты завышены в 1998 году на 112240 руб., а за 1999 год - на 555800 руб.

Указанный вывод налогового органа судом признан обоснованным.

СПбГИЭУ признал ошибочным ведение бухгалтерского учета в этой части, но полагает, что занижение объекта налогообложения в результате этого правонарушения не произошло.

Правонарушением по данной позиции налоговым органом признано завышение затрат на реализованные образовательные услуги.

При этом расчет правомерности отнесения на затраты расходов налоговым органом сделан на основании договоров аренды с ОАО "Изумруд" от 1.07.1998 и от 1.11.1999 N 76/154.

Между тем срок действия договора от 1.07.1998 установлен до момента оформления договора купли-продажи, то есть до 9.10.1998.

Договор от 1.11.1999 заключен на 9 месяцев с момента принятия арендуемого помещения.

Налоговым органом расчет арендной платы рассчитан исходя из арендной платы, установленной этим договором; договором от 1.07.1998 на 1998 год и договором от 1.11.1999 за 1999 год. Такой расчет не может быть признан обоснованным.

В материалах дела имеется письмо СПбГИЭУ от 30.11.1999 N 591 о согласии на расторжение договора купли-продажи и просьбе о зачете уже перечисленных денежных средств в счет уплаты арендной платы за прошедший период. Учитывая, что граждане и юридические лица в силу статьи 421 ГК РФ свободны в заключении договора, они вправе предусмотреть в них любые условия, в том числе, касающиеся оплаты.

Каких-либо доказательств того, что не все денежные средства были направлены на уплату арендной платы, в материалах дела не имеется, следовательно, вывод налогового органа о завышении затрат, направленных на нужды образовательного учреждения, необоснован.

В силу пункта 3 статьи 40, пункта 3 статьи 47 Закона РФ "Об образовании" образовательные учреждения освобождаются от уплаты всех видов налогов, в случае, если доход, получаемый от предпринимательской деятельности реинвестируется непосредственно в данном образовательном учреждении и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении и только, если полученные доходы превысили сумму расходов, и полученная разница не была реинвестирована в образовательный процесс, образовательные учреждения подлежат налогообложению в общем порядке.

Таких фактов в ходе проверки по этой позиции не установлено, подобных доводов в качестве оснований для привлечения к ответственности СПбГИЭУ налоговым органом не заявлялось.

Таким образом, учитывая, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что денежные средства, уплаченные по договорам с ОАО "Изумруд" получены СПбГИЭУ от непредпринимательской деятельности и (или), что они не были направлены (реинвестированы) на образовательную деятельность, вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы, в связи с чем доначисленные налог, пени и штраф не могут быть признаны обоснованными, а судебные акты в этой части подлежат отмене, как принятые с нарушением норм материального права. В этой части требования СПбГИЭУ о признании недействительным решения налогового органа подлежит удовлетворению.

Завышение затрат на реализованные образовательные услуги в 1998 году допущено также в результате необоснованного отнесения на затраты суммы пени во внебюджетные фонды в сумме 10451 руб.

Эта позиция СПбГИЭУ не оспаривается, оснований для признания выводов суда незаконными у кассационной инстанции не имеется.

В части включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы 11500 руб. и 28406 руб. судом установлено, что прибыль в указанной сумме, сложившаяся в результате превышения сумм доходов над расходами от оказания услуг, была определена СПбГИЭУ самостоятельно на основании данных бухгалтерского учета.

Правонарушение в данном случае заключается в том, что в нарушение подпункта "г" пункта 1 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции ГНС РФ N 37, а также статьи 47 Закона РФ "Об образовании" документов, подтверждающих направление оставшейся в распоряжении университета прибыли на образовательную деятельность не представлено ни налоговому органу, ни суду, в случае направления ее на нужды, судебные акты в этой части признаны законными и обоснованными.

В остальной части решение суда первой и постановление апелляционной инстанций СПбГИЭУ не обжаловалось, в том числе, завышение операционных расходов в 1998 году на 21000 руб., завышение внереализационных расходов в 1998 году на сумму 12000 руб., а в 4 квартале 1999 года - 21162 руб. Выводы суда о правомерном исключении этих сумм из состава операционных и внереализационных расходов соответственно являются правильными.

Также не оспаривается решение суда в части установленного налоговой инспекцией факта несоответствия данных бухгалтерской отчетности данным первичных документов на 770794 руб.

Учитывая, что решение суда в части занижения выручки на сумму 92530 руб. признано законным и обоснованным, правомерным признается и вывод об обоснованном в соответствии с Законом Российской Федерации N 1759-1 от 18.10.1991 "О дорожных фондах в Российской Федерации", Инструкцией ГНС РФ N 30 от 15.05.1995 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", Положением "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы", утвержденным Постановлением администрации города Владивостока N 1703 от 30.12.1994 доначислении налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 2313 руб., налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в сумме 1388 руб., пени и штрафов. Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение от 19.11.2002, постановление апелляционной инстанции от 17.02.2003 Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-7337/01 25-147 в части отказа в удовлетворении требований Санкт-Петербургского государственного инженерноэкономического университета о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской

Федерации по налогам и сборам по Первореченскому району города Владивостока N 48-р от 29.06.2001 в части завышения затрат на реализованные образовательные услуги (расходы по аренде) за 1998 год на сумму 112240 руб., а за 1999 год на 558800 руб. и начисление соответствующих сумм налога, штрафа и пени отменить, заявленные требования СПбГИЭУ в этой части удовлетворить.

В остальной части решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.