Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 июня 2004 г. N Ф03-А49/04-2/1169 Решение налогового органа о начислении банку налоговых санкций за неполную уплату налога на прибыль признано недействительным, т.к. суд не установил занижения банком налогооблагаемой базы при исчислении налога и нарушений налогового законодательства в части отражения на счетах бухгалтерского учета операций по обмену векселями (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 11 июня 2004 г. N Ф03-А49/04-2/1169
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: акционерного коммерческого банка "МК" - Казак Д.М. начальник юридического отдела по доверенности от 01.01.2004 N 13, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу на решение от 25.12.2003 по делу N А49-2235, 3900/01-03 Арбитражного суда Камчатской области, по заявлению акционерного коммерческого банка "МК" к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу о признании недействительным решения от 26.06.2001 N 20-24/9865 по заявлению Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Камчатской области и Корякскому автономному округу к акционерному коммерческому банку "МК" о взыскании 270979 руб.

В судебном заседании кассационной инстанции объявлялся перерыв до 9 июня 2004 года в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Постановление в полном объеме в соответствии со статьей 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изготовлено 11 июня 2004 года.

Закрытое акционерное общество акционерный коммерческий банк "МК" (далее - Банк) обратился в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением о признании недействительным решения от 26.06.2001 N 20-24/9865 Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Камчатской области и Корякскому автономному округу (далее - Управление; налоговый орган).

Управление подало заявление о взыскании с Банка налоговых санкций в сумме 270979 руб., начисленных по названному выше решению.

Решением суда от 25.12.2003 требования Банка удовлетворены, во взыскании налоговых санкций Управлению отказано. Судебный акт мотивирован тем, что налоговым органом отклонение уровня цен, применяемых налогоплательщиком при кредитовании, определено без учета требований статьи 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), в связи с чем факт занижения Банком налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль не нашел своего подтверждения в материалах дела. Кроме того, судом не установлено нарушений налогового законодательства и в части отражения на счетах бухгалтерского учета операций по обмену векселями.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган заявил кассационную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, в частности статьи 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения, в том числе по операциям по размещению кредитных ресурсов. Заявитель жалобы полагает, что вывод суда о неправильном расчете отклонения кредитных справок за пользование кредитами, выданными налогоплательщиком, ошибочен и не соответствует материалам дела. Кроме того, заявитель не согласен с тем, что суд признал правомерным отнесение на себестоимость банковских услуг отрицательного дисконта по операциям с векселями банка, что противоречит, как указывает налоговый орган, порядку отражения в бухгалтерском учете операций по первичному размещению долговых обязательств банка, регулируемому Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Приказом Центрального Банка РФ от 18.06.1997 N 02-263 (далее - Правила).

Письмом от 29.04.2004 N 06-11/02706 Управление просило рассмотреть жалобу без участия его представителя.

Закрытое акционерное общество акционерный коммерческий банк "МК" в отзыве на кассационную жалобу и его представитель в суде кассационной инстанции доводы налогового органа отклонили и просили решение суда оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены принятого по делу судебного акта исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, Управлением проведена выездная налоговая проверка деятельности Банка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.1999 по 31.12.2000. По результатам проверки составлен акт от 23.05.2001 N 20-22/18, на основании которого принято решение от 26.06.2001 N 20-24/9865 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 138739 руб., по пункту 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета расходов, а именно: систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, повлекшее занижение налога на прибыль в виде штрафа в сумме 132240 руб. Этим же решением предложено доплатить налог на прибыль в сумме 2016095,3 руб., дополнительные платежи по налогу на прибыль в сумме 246994 руб. и пени за несвоевременную уплату названного выше налога.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 1999 и 2000 годы в сумме 693695,3 руб., как следует из акта проверки и решения Управления, явилось нарушение налогоплательщиком статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" выразившееся в том, что Банк в проверяемый период, оказывая банковские услуги по кредитованию в рублях и иностранной валюте, допускал отклонение цен более чем на 20% от их уровня по аналогичным услугам. В этой связи налоговым органом с применением статьи 40 НК РФ рассчитан недополученный налогоплательщиком доход от услуг по кредитованию, который не был учтен при определении Банком налогооблагаемой базы по прибыли. В результате чего Управлением установлено занижение налогоплательщиком валовой прибыли на сумму 1825514,2 руб. и, соответственно, недоплата налога на прибыль в указанной выше сумме.

Соглашаясь с позицией Управления, считающей правомерным применение к спорным правоотношениям положений статьи 40 НК РФ, суд обосновано исходил из того, что в силу статьи 819 Гражданского кодекса РФ операции по предоставлению кредитов (межбанковское кредитование в данном случае), с которыми у Банка связано получение дохода в виде процентов, являются возмездными услугами.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При этом условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные в этих случаях статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование, как указал в своем Определении от 04.12.2003 N 441-О Конституционный Суд РФ направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции РФ.

Порядок определения цен товаров (работ, услуг), в случаях их отклонения более чем на 20%, регламентирован пунктом 3 статьи 40 НК РФ, с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 названной статьи Налогового кодекса РФ. Указанные нормы права предусматривают, что решение о доначислении налога и пени, рассчитанные таким образом принимаются так, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары или услуги.

Пунктом 4 статьи 40 НК РФ определено, что рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый орган, определял размер отклонения процентных ставок: по предоставляемым налогоплательщиком межбанковским кредитам в российской валюте в сравнении с учетной ставкой Банка России, уменьшенной на 20%; по межбанковским кредитам в иностранной валюте - по нормативам, в пределах 15% годовых.

Следовательно, доводы налогоплательщика о том, что Управлением при принятии оспариваемого решения не были учтены все предусмотренные статьей 40 НК РФ условия, в том числе: сроки кредитования, существенно влияющие на идентичность и однородность сделок; обеспеченность кредитов и, соответственно, размер риска ставки на кредитном межбанковском рынке и другое, являются обоснованными.

При таких обстоятельствах судом сделан верный вывод о несоблюдении налоговым органом требований статьи 40 НК РФ при определении размера отклонения цен по оказанным Банком услугам и об отсутствии оснований для доначисления в этой связи налога на прибыль и пени.

Правильными являются выводы суда и в части отражения Банком операций по обмену векселями.

Как видно из решения Управления, основанием для вывода о занижении Банком налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль по операциям с векселями, послужило то, что возникшую отрицательную разницу между номинальной стоимостью собственного векселя и договорной стоимостью векселей третьих лиц, принимаемых в обмен (по договорам мены) собственных векселей, Банк относил на расходы будущих периодов с дальнейшим отнесением на расходы банка в момент погашения или выкупа собственных векселей.

Отклоняя доводы налогового органа, суд первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ исследовал и оценил документы, представленные налогоплательщиком Управлению как в ходе проведения выездной налоговой проверки, так и лицами, участвующими в деле, дополнительно, в суд, и пришел к выводу об отсутствии доказательств занижения юридическим лицом налогооблагаемой базы по указанным операциям, отраженным в его бухгалтерском учете. При этом суд исходил из того, что Банком правомерно использовались в бухгалтерском учете счета N 47422 "Обязательства банка по прочим операциям" и N 47423 "Требования банка по прочим операциям". Данный вывод подтвержден также ответами Министерства финансов РФ от 10.06.2002 N 16-00-19/12, Центрального Банка РФ от 24.07.2002 N 31-3-1/1492, Главного управления Центрального Банка РФ по Камчатской области от 21.06.2002 N 06-18/3633, на запросы суда.

В соответствии со статьей 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в период возникновения спорных правоотношений, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом особенности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками, установлены Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (с изменениями и дополнениями, далее - Положение), действующим в период спорных правоотношений.

К расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, согласно пункту 24 раздела II Положения, относятся, в том числе, суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью, на что обоснованно указывает налоговый орган.

Из смысла названного выше пункта Положения следует, что дисконт появляется и его размер определяется в момент реализации налогоплательщиком - Банком ценной бумаги (в данном случае - по договору мены), а не в момент погашения при предъявлении к оплате.

Налоговым законодательством не установлена зависимость отнесения на себестоимость дисконта между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью от вида договоров. Следовательно, судом сделан правильный вывод о том, что Банк имел право отнести образовавшийся дисконт при осуществлении обменных операций собственных векселей на векселя третьих лиц на себестоимость.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговым органом не доказан факт занижения налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, его неполная уплата в бюджет по данным операциям.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки выводов суда, а доводы Управления в данной части также подлежит отклонению.

Учитывая, что судом установлены все юридически значимые обстоятельства дела и правильно применены нормы материального и процессуального права, то принятый по делу судебный акт следует оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение от 25.12.2003 Арбитражного суда Камчатской области по делу N А49-2235, 3900/01-03 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.