Постановление Арбитражного суда Липецкой области от 3 февраля 2005 г. N А36-93/2-04 Налогоплательщику при учете долгосрочных инвестиций в строительство по окончании строительства следовало списать затраты, в том числе убытки, не предусмотренные сметной документацией и не подтвержденные доказательствами, на счета учета приходуемого имущества или источников финансирования, а не на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Арбитражного суда Липецкой области
от 3 февраля 2005 г. N А36-93/2-04
(извлечение)

Арбитражный суд Липецкой области в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - ЗАО "Л" в лице М.А.В., бухгалтера, доверенность от 05.05.2004 г., В.Н.В., юрисконсульта, доверенность от 01.09.2004 г., ИМНС РФ по Левобережному району г. Липецка (в настоящее время Инспекция ФНС по Левобережному району г. Липецка) в лице П.Ю.А., начальника юридического отдела, доверенность от 20.09.2004 г., П.Т.П., главного налогового инспектора, доверенность от 20.09.2004 г.,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Л" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 10 августа 2004 года, изготовленное 17.08.2004 г., по делу N А36-93/2-04 и установил:

ЗАО "Л" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции МНС РФ по Левобережному району г. Липецка о признании незаконным решения налогового органа от 02.04.2004 г. N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в части: предложения уплатить не полностью уплаченный НДС в сумме 9652732 руб. (п.п. "б", п. 2.1. резолютивной части решения), предложения уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль в сумме 2741982 руб. (п.п. "б" п. 2.1. резолютивной части решения), предложения уплатить пени по НДС в сумме 909976 руб. (п.п. "в" п. 2.1.), предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 300154 руб. (п.п. "в" п. 2.1), привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 548396 руб. (п. 1.2.), по НДС - в сумме 1585273 руб. (п. 1.1.), а также о признании недействительным требования от 02.04.2004 г. N 6263 об уплате НДС в сумме 636026 руб., пени по НДС в сумме 909 976 руб., налога на прибыль в сумме 2741982 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 300154 руб.

Впоследствии заявитель отказался от оснований, касающихся п. 3 и п. 9 описательной части решения налогового органа, в связи с тем, что по данным эпизодам ИМНС РФ по Левобережному району г. Липецка не произведено доначисление налога, пени и штрафа.

В связи с этим суд первой инстанции проверял законность и обоснованность выводов налогового органа, изложенных в пунктах 2, 5, 8 описательной части решения ИМНС РФ по Левобережному району г. Липецка от 02.04.2004 г. N 15, а также законность требования налогового органа от 02.04.2004 г. N 6263 в вышестоящей части.

Решением от 10.08.2004 г. требования заявителя удовлетворены частично: признано недействительным (не соответствующим положениям главы 21 НК РФ) решение заместителя руководителя ИМНС РФ по Левобережному району г. Липецка от 02.04.2004 г. N 15 "О привлечении налогоплательщика - ЗАО "Л" - к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: подпункт 1.1. пункта 1 в части привлечения к ответственности за неполную уплату НДС в сумме 687783 руб., в т.ч. за январь 2001 г. - 54818 руб., июнь 2001 г. - 33773 руб., июль 2001 г. - 157222 руб., август 2001 г. - 113708 руб., сентябрь 2001 г. - 151868 руб., октябрь 2001 г. - 176394 руб.; подпункт "б" пункта 2.1. - в части предложения уплатить в бюджет НДС в общей сумме 407376 руб.; подпункт "в" пункта 2.1. - в части предложения уплатить в бюджет пени по НДС в сумме 726678 руб.

Признано недействительным требование об уплате налога от 02.04.2004 г. N 6263 в части предложения уплатить НДС в сумме 407376 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 726678 руб.

В остальной части заявленных требований ЗАО "Л" отказано.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней ЗАО "Л" просит отменить решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения налогового органа в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль в сумме 2741982 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 300154 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 548396 руб., а также в части отказа в признании недействительным требования налогового органа от 02.04.2004 г. N 6263 в части уплаты налога на прибыль в сумме 2741982 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 300154 руб. При этом налогоплательщик полагает, что судом не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение дела, неправильно применены нормы материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

Представитель налогового органа представил суду приказ Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 23.11.2004 г. N 2-од, согласно которому реорганизована путем преобразования Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Левобережному району г. Липецка Липецкой области в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Левобережному району г. Липецка, которая является правопреемником в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Левобережному району г. Липецка.

В соответствии с ч. 1 ст. 48 АПК РФ апелляционная инстанция производит замену заинтересованного лица по делу - Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Левобережному району г. Липецка на Инспекцию Федеральной налоговой службы по Левобережному району г. Липецка в связи с правопреемством.

Налоговый орган с доводами жалобы не согласен, просит оставить решение без изменения.

Поскольку от лиц, участвующих в деле, не поступило возражений, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и выслушав представителей сторон, апелляционная инстанция установила следующее.

В период с 04.04.2003 г. по 30.12.2003 г. налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Л" по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, местных налогов и сборов, налога с продаж и налогов, поступающих в дорожные фонды за период с 01.01.2001 г. по 01.01.2003 г., по результатам которой был составлен акт от 16.02.2003 г. N 950.

На основании указанного акта заместителем руководителя налогового органа принято решение N 15 о привлечении налогоплательщика - ЗАО "Л" - к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы НДС - 1585273 руб. (п.п. 1.1. п. 1 решения), налога на прибыль - 553718 руб. (п.п. 1.2г п. 1 решения). Кроме того, в пункте 2.1. решения заявителю было предложено уплатить помимо вышеуказанных налоговых санкций не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость в сумме 15892554 руб., налог на прибыль в сумме 2770255 руб. (в том числе 26610 руб. за 2002 г., 2741982 руб. - за 2002 г., 1663 руб. - сумма дополнительных платежей) (п.п. "б" п. 2.1 решения) и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 909976 руб., налога на прибыль 301897 руб. (п.п. "в" п. 21 решения), а также уменьшить исчисленную в завышенных размерах сумму НДС - 15256528 руб.

ЗАО "Л" было выставлено требование об уплате налога от 02.04.2004 г. N 6263.

Из материалов дела следует, что в 2002 г. ЗАО "Л" были сданы в эксплуатацию три дома, построенные за счет взносов дольщиков: жилые дома по ул. У., 15 (акт от 28.06.2002 г.), по ул. Т., 13 "б" (акт от 25.12.2002 г.), по пр. П., 20 (акт от 21.05.2002 г.).

Согласно условиям договоров о долевом участии в строительстве жилья (т.2 л.д. 1-6) "Долевик" (физическое лицо) обязуется инвестировать строительство жилого дома, "Застройщик" (ЗАО "Л") - передать в собственность "Долевика" соответствующую квартиру.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/24, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. N 164, установлено, что денежные средства, поступившие от дольщиков, учитываются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер названного Приказа следует читать как "N 167"

В связи с этим суд первой инстанции правомерно указал, что денежные средства дольщиков (инвесторов) являются источником целевого финансирования.

На основании п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, в частности, доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ).

По мнению апелляционной инстанции, суд первой инстанции, рассматривая указанные нормы Налогового кодекса РФ в их системной взаимосвязи, пришел к правильному выводу о том, что раздельный учет полученных доходов (расходов) в рамках целевого финансирования должен производиться застройщиком по каждому объекту строительства в целях необходимости выведения финансового результата и определения в рамках конкретных договоров инвестиционной деятельности размера сложившейся экономии применительно к п. 14 ст. 250 НК РФ - средств инвесторов, не направленных на объект целевого финансирования. Только после ввода объекта в эксплуатацию и определения общей сметной стоимости построенного объекта капитального строительства возможно определить размер превышения средств финансирования над фактическими затратами по объекту в целях налогового учета.

Между тем, из материалов налоговой проверки видно, что налогоплательщик отражал все полученные средства дольщиков-инвесторов по трем строящимся объектам на счете 86 "Целевое финансирование", что составило 109128521 руб. Все затраты в общей сумме 10117651 руб. были сгруппированы на счете 08 "Вложения во внебюджетные активы".

В декабре 2002 г. ЗАО "Л" произвело проводку по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на сумму 101176513 руб., то есть счет 86 был уменьшен на сумму расходов по третьему дому без применения раздельного учета затрат по объектам капитального строительства. С учетом такой методики в состав внереализационных доходов налогоплательщиком были включены средства в сумме 7952008 руб. - разница между средствами целевого финансирования и общими расходами по ведению строительства трех объектов, что отражено бухгалтерской проводкой: Дт 86 "Вложения во внеоборотные активы", Кт 91/1 "Прочие доходы" в сумме 7952008,65 руб. (т.2 л.д. 72).

Налоговый орган, основываясь на положениях п. 14 ст. 250 НК РФ, расценил в качестве внереализационных доходов 19376937 руб. - сумму средств, направленную со счета 86 "Целевое финансирование" на покрытие расходов заявителя по строительству третьего объекта по ул. Т., 13 "б", а не превышение доходов над расходами, полученное по двум жилым домам по ул. У. и пр. П. в общей сумме 27328945 руб. (16832154 руб + 10496791 руб.).

В связи с тем, что примененный налоговым органом правовой подход не ухудшил положения налогоплательщика, у суда отсутствовали правовые основания пересматривать расчет доначисленных сумм налога на прибыль, пени и штрафа.

ЗАО "Л", соглашаясь с выводом суда первой инстанции о том, что при целевом финансировании должен вестись раздельный учет по каждому объекту, при этом указывает, что им был соблюден принцип раздельного учета и отражен результат по каждому объекту - по двум объектам (дома по ул. У. и по пр. П.) получен внереализационный доход в сумме 27328945 руб., а убытки, полученные от инвестиционной деятельности, связанной со строительством дома по адресу: г. Липецк, ул. Т., 13 "б" в сумме 19376937 руб., включены в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы, не связанные с производством и реализацией.

Апелляционная инстанция не может согласиться с такой позицией налогоплательщика в связи со следующим.

На основании ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Перечень внереализационных расходов, то есть расходов, не связанных с производством и реализацией, приведен в ст. 265 НК РФ.

Апелляционная инстанция считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что у ЗАО "Л" отсутствовали основания для включения расходов по строительству дома по ул. Т., 13 "б" в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку убытки в сумме 19376937 руб. возникли у налогоплательщика при реализации деятельности по строительству дома, что является основным видом деятельности предприятия, и не включают иных затрат, сопутствующих процессу строительства, что подтвердил налогоплательщик в судебном заседании при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Более того, Налоговый кодекс РФ содержит специальную норму, изложенную в пункте 17 статьи 270, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Учитывая, что фактические расходы ЗАО "Л" по договорам инвестиционной деятельности - это стоимость имущества (квартир), передаваемого долевикам (инвесторам) в рамках целевого финансирования, суд первой инстанции правомерно указал, что указанную норму необходимо распространять не только на инвесторов, но и на застройщиков.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у ЗАО "Л" отсутствовали правовые основания для включения в состав внереализационных расходов полученных убытков в сумме 19376937 руб.

Данный вывод суда согласуется также с позицией Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 23.11.2004 г. N 07-05-14/306.

Апелляционная инстанция считает несостоятельным довод налогоплательщика о том, что является неправомерной ссылка суда первой инстанции на положения по бухгалтерскому учету, поскольку доходы, расходы, убытки определяются налоговым законодательством.

Как правильно указал суд первой инстанции, инвестиционная деятельность заказчика-застройщика - ЗАО "Л" - регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 г. N 160 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94.

Согласно п. 15 ПБУ 2/94 организация определяет финансовый результат от своей деятельности по выполнению функций заказчика-застройщика в виде разницы между размером (лимитом) средств на ее содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. При этом в бухгалтерском учете застройщиков, специализирующихся на строительстве объектов, ведется счет прибыли и убытков.

Из пункта 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций следует, что в состав убытков зачисляются затраты, не предусмотренные сметной документацией, в частности: убытки от реализации на сторону излишних и неиспользованных материальных ценностей, убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей и от списания дебиторской задолженности, от ликвидации основных средств застройщика, расходы по возмещению причиненных убытков.

Между тем, доказательств наличия указанных таких убытков ни в суд первой инстанции, ни в апелляционную инстанцию ЗАО "Л" не представило.

В связи с этим, по окончании строительства согласно п. 3.2.1 указанного Положения в учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества или источников финансирования, то есть без уменьшения налогооблагаемой базы по исчислению налога на прибыль.

Таким образом, в данном случае суд указал, что у заявителя отсутствовали правовые основания для произведенных затрат в состав внереализационных расходов не только в целях налогообложения, но и в целях бухгалтерского учета.

С учетом изложенного, апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал все обстоятельства дела, дал правильную оценку представленным доказательствам и обоснованно пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и соответствующих налоговых санкций.

Нарушений либо неправильного применения норм материального или процессуального права не усматривается. Оснований к отмене решения не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная коллегия постановила:

Решение арбитражного суда Липецкой области от 10.08.2004 г. по делу N А36-93/2-04 оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию.