Вопрос: Условиями договора РЕПО предусматривается поставка ценных бумаг при исполнении второй части сделки в течение определенного времени от даты оплаты. Фактическая передача ценных бумаг может произойти в любой день. Не зная заранее эту дату, банк на конец каждого отчетного периода определяет сумму, подлежащую налогообложению, исходя из условий договора. На момент поставки ценных бумаг при исполнении второй части сделки может возникнуть необходимость корректировки доходов, ранее учтенных для целей налогообложения. Следует ли банку после уточнения даты фактической передачи ценных бумаг корректировать доходы, ранее признанные для целей налогообложения, или возможные изменения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отразить на момент исполнения второй части сделки РЕПО?

Условиями договора РЕПО предусматривается поставка ценных бумаг при исполнении второй части сделки в течение определенного времени от даты оплаты. Фактическая передача ценных бумаг может произойти в любой день. Не зная заранее эту дату, банк на конец каждого отчетного периода определяет сумму, подлежащую налогообложению, исходя из условий договора. На момент поставки ценных бумаг при исполнении второй части сделки может возникнуть необходимость корректировки доходов, ранее учтенных для целей налогообложения. Следует ли банку после уточнения даты фактической передачи ценных бумаг корректировать доходы, ранее признанные для целей налогообложения, или возможные изменения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отразить на момент исполнения второй части сделки РЕПО?

Согласно пункту 1 статьи 282 НК РФ под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. Разница между ценами по первой и второй частями налогового РЕПО признается для целей налогообложения процентом за пользование заемными средствами.

При этом важным условием налогового определения РЕПО должно быть условие фиксации (определимости) уже на дату первой части РЕПО цены второй части РЕПО. Для налогообложения важно, чтобы цена второй части РЕПО уже на дату первой части РЕПО была известной, т.е. фиксированной. Для налогообложения прибыли не имеет существенного значения, каким образом (непосредственно в договоре либо через четкий алгоритм, позволяющий однозначно зафиксировать данную цену) определяется цена второй части операции РЕПО. Если цену исполнения второй части РЕПО невозможно определить на дату первой части РЕПО, то соответствующие сделки, для целей налогообложения, не будут признаваться налоговыми РЕПО.

В зависимости от ситуации разница между ценами второй и первой частей РЕПО согласно п.п. 4 и 5 ст. 282 НК РФ признается либо процентными доходами, либо расходами по выплате процентов. Поэтому все правила, предусмотренные гл.25 НК РФ для ограничения (ст.ст.265,269 НК РФ) или налогового учета (ст.ст.272,273,328 НК РФ) процентов по долговым обязательствам, применяются и к процентам РЕПО.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг на балансе у другого лица), в том числе и при досрочном закрытии долгового обязательства. Пунктом 8 статьи 282 НК РФ определено, что датами исполнения первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты

фактической передачи ценных бумаг, а не фактическая передача денежных средств.

Если при исполнении сделки налогового РЕПО даты валютирования по поставке ценных бумаг и денежных средств не совпадают, а договором предусмотрено оплата процентов исходя из даты валютирования по поставке денежных средств, в таких случаях проценты, являющиеся расходом для продавца первой части ценных бумаг, для целей налогообложения исчисляются с учетом требования статьи 282 НК РФ, т.е. в соответствии с датами фактической передачи ценных бумаг.

Наличие открытого срока исполнения второй части РЕПО, например "поставка против платежа" с расчетом цены исполнения второй части исходя из процента РЕПО, не противоречат требованиям статьи 282 НК РФ в части налогового РЕПО.

Статьей 328 НК РФ определено, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты исчисляются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

При этом налоговую базу отчетного периода, на который приходится дата первой части РЕПО, можно корректировать в двух случаях:

- если сделка купли-продажи ценных бумаг квалифицированна для налогообложения неверно;

если ценные бумаги по второй части налогового РЕПО не вернулись к продавцу первой части РЕПО в полном объеме в установленный срок.

На основании вышеизложенного, при изменении времени пользования банком заемными средствами (ценными бумагами) процентные доходы по сделкам РЕПО для целей налогообложения будут оцениваться исходя из той доли процента, которая приходится на отчетный период, а корректировка налоговой базы предыдущих отчетных периодов производиться не будет.

Заместитель руководителя

Управления МНС России

по Приморскому краю,

советник налоговой службы РФ I ранга

М.А. Иванов

28 октября 2003 г.

N 22-33/6