Разъяснения Межрайонной инспекции МНС РФ по работе с налогоплательщиками Тульской области "ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

Межрайонная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области доводит до Вашего сведения, что Приказом Минфина России N 114н от 19.11.2002 г. утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Положение подлежит применению всеми организациями, признаваемыми в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, независимо от того, какой метод признания доходов и расходов они используют: метод начисления или кассовый метод. На кредитные, страховые и бюджетные организации новое Положение не распространяется.

ПБУ 18/02 ввело в бухгалтерский учет новые понятия: постоянные разницы, постоянные налоговые обязательства, временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства.

Постоянные разницы - это расходы, на величину которых налогооблагаемая прибыль превышает бухгалтерскую (п. 4 ПБУ 18/02).

Примеры возникновения постоянной разницы:

1. Расходы в налоговом учете принимаются по нормам, а в бухгалтерском - полностью (представительские, рекламные, командировочные расходы и т.д.). Здесь постоянная разница - это сумма расходов сверх норм;

2. Организация передает имущество (работ, услуги или имущественные права) безвозмездно. Здесь постоянная разница - стоимость этого имущества (работ, услуг или имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

3. У организации есть убыток, который она не может учесть в целях налогообложения, так как срок переноса (10 лет) истек. Здесь постоянная разница - сумма такого убытка.

Список этих расходов открыт. Для более полного их выявления, рекомендуем руководствоваться ст. 270 НК РФ, устанавливающей список расходов, которые не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Постоянные налоговые разницы участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли, то есть образуют постоянные налоговые обязательства путем уменьшения их на ставку налога на прибыль (24%).

Постоянные налоговые обязательства - это налог на прибыль, который всегда есть в налоговом учете, но никогда не образуется в бухгалтерском.

Постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) в том отчетном периоде, когда они возникли.

Один из вариантов - отражать в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах, которые могут быть второго, третьего и т.д. порядка. Например: 44 сч. - "Рекламные расходы"; 44/1 - "Рекламные расходы в пределах норм", 44/2 - "Рекламные расходы сверх норм" (постоянная разница). В конце квартала на данных субсчетах выявится постоянная разница за весь период. Ее следует умножить на 24% и отразить проводкой: Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". Запись делается на основании бухгалтерской справки, в которой расписаны все постоянные разницы, отраженные на субсчетах для учета постоянных разниц. Справка пригодится при составлении пояснительной записки к бухгалтерскому балансу.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Главное различие постоянных и временных разниц в том, что постоянная разница возникает и со временем не меняется, а временная разница уменьшается или полностью погашается (например, амортизация - срок или метод амортизации одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться). Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Примеры возникновения вычитаемых временных разниц:

1. Безвозмездно полученные основные средства (в бухгалтерском учете их стоимость признается доходом постепенно по мере начисления амортизации, а в налоговом - единовременно после получения.);

2. Убыток (в налогом учете уменьшает прибыль постепенно в соответствии со ст. 283 НК РФ, а в бухгалтерском учете - списывается сразу) и т.д.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц:

1. Применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль (допустим, в целях бухгалтерского учета применяется линейный метод, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейный метод).;

2. Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Список временных разниц открыт. Для более полного их выявления, рекомендуем руководствоваться ст. 271 - 273 НК РФ, устанавливающими даты, признания расходов и доходов в налоговом учете. В целях выявления временных разниц даты признания доходов и расходов в налоговом учете сопоставляются с данными бухгалтерского учета.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Это разница не в прибыли, а в налоге на прибыль. На данную разницу налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная по правилам главы 25 НК РФ, временно отличается от бухгалтерской прибыли.

Разный характер влияния вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц на налогооблагаемую прибыль (убыток) предопределяет образование двух путей формирования отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль определяется как отложенный налоговый актив и (или) отложенное налоговое обязательство.

Отложенный налоговый актив рассчитывается путем умножения вычитаемых временных разниц на ставку налога (24%). Подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале больше бухгалтерского налога на величину отложенного налогового актива.

Отложенное налоговое обязательство рассчитывается путем умножения налогооблагаемой временной разницы на ставку налога (24%). На эту разницу подлежащей уплате налог на прибыль в текущем квартале будет меньше бухгалтерского налога, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются на отдельных синтетических счетах (п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02). Бухгалтерские проводки следует делать в том квартале, в котором есть налогооблагаемая прибыль. Если таковой нет в текущем квартале, суммы отложенного налогового актива и (или) обязательства останутся без изменения до отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль (п. 17 и п. 18 ПБУ 18/02).

Все выявленные разницы в бухгалтерской и налоговой прибыли необходимо отразить в бухгалтерском балансе (форма), отчете о прибылях и убытках (форма) и пояснительной записке.

Ранее в отчете о прибылях и убытках показывали только тот налог на прибыль, который определялся в соответствии с главой 25 НК РФ. Начиная с отчетности за 2003 год налог, подлежащий уплате в бюджет (в ПБУ 18/02) назван текущим, его нужно рассчитать через условный налог, то есть налог с бухгалтерской прибыли. Текущий налог определяется: условный налог плюс постоянное налоговое обязательство плюс отложенный налоговый актив минус отложенное налоговое обязательство. Постоянные налоговые обязательства, условный и текущий налог в балансе не показываются. Отражаются только отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Показывать их надо соответственно как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02), причем можно только их сальдо (п. 19 ПБУ 18/02). В пояснительной записке расшифровываются все разницы, показываются все суммы, на которые корректировался налог на прибыль.

Предприятия, подлежащие обязательной аудиторской проверке обязаны применять ПБУ 18/02 так как, аудиторы не смогут дать организации положительное заключение о достоверности ее отчетности, если в бухгалтерском учете не отражены все необходимые показатели, в частности отложенный налог на прибыль.

И.о. руководителя инспекции

советник налоговой службы РФ II ранга

В.И.Кострюкова