Информация ИФНС по Зареченскому району г. Тулы "Налог на добавленную стоимость"

Обложение НДС: покупатель (продавец) работ (услуг) - белорусская организация

Определение места реализации работ (услуг)

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ. По общему правилу местом реализации работ (услуг) признается территория России, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги) считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Исключение из общего правила составляют работы (услуги), перечисленные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Так, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положения указанного подпункта применяются при:

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Рассмотрим случаи, когда белорусские организации оказывают (получают) услуги российским контрагентам (от российских контрагентов) поименованные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Пример 1

Российская организация оказала рекламные услуги белорусской организации (реклама в российском журнале), зарегистрированной на территории республики Беларусь, которая не состоит на учете в налоговом органе РФ.

Документами, подтверждающими место оказания услуг являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Местом реализации рекламных услуг в соответствии с пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ не является территория Российской Федерации, так как покупатель услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Согласно нормам ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции, совершенные на территории Российской Федерации. Следовательно, рекламные услуги, которые оказывает российская организация для белорусской организации, не является объектом налогообложения НДС.

Пример 2.

Российской организацией для оказания консультационных услуг была привлечена белорусская организация, имеющая зарегистрированное в налоговых органах РФ постоянное представительство. Услуги оказывались в соответствии с контрактом, заключенным непосредственно с белорусской организацией. Оплата за оказанные услуги перечислена на счета белорусской организации. Консультационные услуги по договору оказаны за пределами РФ (без участия представительства в РФ).

Местом реализации консультационных услуг в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ признается территория Российской Федерации, так как покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. И, следовательно, эти услуги облагаются НДС.

Налогоплательщики - иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, не исчисляют НДС на основании п.3 ст.166 НК РФ. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 ст.166 НК РФ.

Иностранная (белорусская) организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, обязана встать на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН (Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утверждено Приказом МНС РФ от 07.04.00 г. N АП-3-06/124).

Представительства иностранных организации, которые состоят на учете в налоговых органах и осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, должны самостоятельно исчислять НДС по облагаемым операциям и уплачивать НДС по месту постановки на учет.

В данном примере белорусская организация сама (без участия представительства) оказывает консультационные услуги, местом реализации которых исходя из пп.4 п.1 ст.148 НК РФ является территория РФ, следовательно, НДС при выплате дохода исчисляет и перечисляет в бюджет налоговый агент (российская организация) (п.2 ст.161 НК РФ).

Как отмечалось выше по остальным работам (услугам) (не поименованным в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ) место реализации работ (услуг) признается территория России, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ).

В частности, такой порядок определения места реализации относится к реализации транспортных услуг. Исключение по транспортным услугам составляет только услуги по международной перевозке воздушным и водным транспортом (п.2 ст.148 НК РФ). Если авиа- или морская перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами российской территории, то Россия не признается местом деятельности организации, оказывающей эти услуги. На автомобильные и железнодорожные перевозки нормы п.2 ст.148 НК РФ не распространяются. Следовательно, место осуществления таких перевозок определяется по месту деятельности организации, оказывающей транспортные услуги, на основании пп.5 п.1 ст.148 НК РФ. Таким образом, место реализации транспортных услуг, а также, и возникновение объекта налогообложения по НДС, напрямую зависит от того, каким видом транспорта осуществляется перевозка.

Причем работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками, и непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (в том числе работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке) облагаются по налоговой ставке 0 процентов (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ) (п.1 ст.164 НК РФ).

Пример 3.

Белорусский перевозчик осуществляет для российской организации перевозку грузов автомобильным транспортом с территории Белоруссии на территорию России. У российской организации имеется контракт, заключенный с белорусским перевозчиком, и документы, подтверждающие факт выполнения услуги (акт сдачи-приемки), подписанные обеими сторонами сделки. Белорусская организация не состоит на учете в налоговых органах РФ.

В этом случае местом реализации автотранспортной услуги Российская Федерация не является (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ). Следовательно, объекта налогообложения по НДС не возникает. При этом не имеет значения, осуществлялась ли перевозка исключительно по территории Республики Беларусь, или по территории России и Республики Беларусь, или только по российской территории.

Пример 4.

Российская организация заключила договор с белорусской организацией на перевозку грузов авиатранспортом из г. Минска в г. Москву. У российской организации имеется контракт, заключенный с белорусским перевозчиком, и документы, подтверждающие факт выполнения услуги (акт сдачи-приемки), подписанные обеими сторонами сделки. Белорусская организация не состоит на учете в налоговых органах РФ.

В данном случае один из пунктов перевозки, а именно пункт назначения - это пункт, расположенный на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации транспортных услуг является территория Российской Федерации (п.2 ст.148 НК РФ).

Следовательно, услуги белорусского перевозчика, оказанные российской организации - заказчику, признаются объектом налогообложения по НДС, а российская организация - налоговым агентом (п. ст.161 НК РФ).

И.о. руководителя Инспекции,

советник налоговой службы РФ II ранга

И.А. Якимова

Начальник отдела

работы с налогоплательщиками Инспекции,

советник налоговой службы III ранга

А.Л. Кравчук

Исчисление, удержание и уплата налоговыми агентами НДС при получении
работ (услуг) от белорусского перевозчика

Порядок исчисления, удержания и уплаты налоговыми агентами НДС при получении работ (услуг) от белорусских перевозчиков не отличается от порядка применяемого при получении работ (услуг) от других иностранных перевозчиков.

По общему правилу иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория России, признаются на основании п.1 ст.161 НК РФ плательщиками НДС.

Налоговая база по таким операциям формируется как сумма дохода иностранной организации от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога и определяется налоговыми агентами - российскими организациями (потребителями товаров, работ, услуг) отдельно при совершении каждой операции (п.п.1 и 2 ст.161 НК РФ).

Как уже отмечалось, налоговые агенты при выплате дохода иностранной организации обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Причем эту обязанность нужно исполнить вне зависимости от того, является ли сама российская организация плательщиком НДС (п.2 ст.161 НК РФ).

Налоговые агенты определяют сумму налога расчетным методом согласно п.4 ст.164 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18% / 118%).

П.4 ст.173 НК РФ обязывает налоговых агентов исчислять и уплачивать НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, им указанным. Таким образом, оплачивая услуги иностранного перевозчика, российская организация должна перечислить ему доход в сумме, обусловленной договором, за вычетом удержанного НДС.

Российские организации при оплате услуг иностранных контрагентов иногда сталкиваются с ситуацией, когда иностранный перевозчик не соглашается на удержание сумм НДС из контрактной стоимости услуг. В таких случаях российские организации, исполняя обязанности налогового агента, вынуждены уплачивать иностранному партнеру полную контрактную стоимость услуг, а НДС в бюджет перечислять за счет собственных средств. При этом НДС, уплаченный за счет собственных средств, российская организация не может принять к вычету, так как нарушаются условия п.3 ст.171 НК РФ, а также п.4 ст.173 НК РФ. Данные суммы нельзя учесть в качестве расходов и для целей налогообложения прибыли из-за невыполнений требований пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным перевозчикам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п.4 ст.174 НК РФ).

Согласно п.3 ст.171 НК РФ налоговый агент вправе предъявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС при одновременном выполнении следующих требований:

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты налоговым агентом к учету (с переходом права собственности). То есть налоговый агент является непосредственным покупателем этих, товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;

- сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) удержана из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислена в бюджет.

Причем право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет, налоговый агент может реализовать в том же налоговом периоде, в котором налог был фактически перечислен (Письмо Минфина РФ от 15.07.2004 г. N 03-04-08/43).

Если же налоговый агент не является плательщиком НДС, тогда суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) согласно п.2 ст.170 НК РФ.

При перечислении российской организацией аванса белорусскому перевозчику расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п.3 ст.153 НК РФ). Дата реализации товаров, работ, услуг (дата определения налоговым агентом налоговой базы) приравнивается к дате перечисления налоговым агентом денежных средств в оплату товаров, работ, услуг иностранному партнеру, не состоящему на учете в налоговых органах России в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент пересчитывает налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами). Причем вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения (Письмо МНС РФ от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").