Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тульской области от 11 сентября 2007 г. N А68-3018/2006-120/17 Апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку нормами не предусмотрено, что реклама должна обязательно содержать телефоны, адреса и характер деятельности организации, а достаточно трансляции логотипа, напоминающего о товаре

Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тульской области
от 11 сентября 2007 г. N А68-3018/2006-120/17

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего       Игнашиной Г.Д.

судей:                      Стахановой В.Н.,

                            Тучковой О.Г.

по докладу судьи            Игнашиной Г.Д.

при ведении протокола

судьей                      Игнашиной Г.Д.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 21.06.2007 г. по делу N А68-3018/06-120/17 (судья Чубарова Н.И.) по заявлению ООО "Туларегионгаз" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, 3-е лицо: СПК "Племзавод-колхоз им. Ленина" о признании недействительными решения, требований установил:

ООО "Туларегионгаз" обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения N 107-Д от 12.05.2006 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 23646469,95 руб., привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и в виде штрафа на сумму 3382949,40 руб., доначисления пени в размере 3779251,61 руб., а также требования N 196 от 16.05.2006 г. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 23646496,95 руб., пени в сумме 3786043,60 руб. и требования N 197 от 16.05.2006 г. в части предложения уплатить налоговые санкции в размере 3382949,40 руб. (с учетом уточнения).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 21.06.2007 г. требования удовлетворены.

Инспекция обжаловала решение суда в апелляционном порядке, просит его отменить, ссылаясь с нарушением судом норм материального и процессуального права, и принять по делу новый судебный акт.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Как установлено судом, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт N 9-Д от 07.04.2006 г. и принято решение от 12.05.2006 г. N 107-Д о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20% от неполностью уплаченного налога на прибыль - в сумме 3478569 руб. Обществу так же предложено уплатить налоги в общей сумме 29269373 руб., в том числе: налог на прибыль - 25408886 руб., налог на добавленную стоимость - 3860487 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме - 4320850, в том числе по налогу на прибыль в сумме 3821568 руб., по налогу на добавленную стоимость - 499282 руб.

На основании названного решения в адрес Общества выставлено требование N 196 от 16.05.2006 г. об уплате налогов в сумме 28883943 руб. и пени в сумме 4327876,98 руб. и требование N 197 от 16.05.2006 г. об уплате налоговых санкций на общую сумму 3472444 руб.

Частично не согласившись с указанными решением и требованиями, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Удовлетворяя требования Общества о признании необоснованным доначисления налога на прибыль в сумме 31467 руб., пени за его несвоевременную уплату и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Из решения от 12.05.2006 г. N 107-Д следует (в оспариваемой части), что налог на прибыль доначислен по следующим основаниям: нарушение п. 4 ст. 264 НК РФ, ст. 2 Закона от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли необоснованно отнесены к рекламным расходам затраты по передаче продукции с логотипом ООО "Туларегионгаз" (ежедневник с блинтовым тиснением, блокнот, авторучка шариковая металлическая, авторучка шариковая пластмассовая) организациям-партнерам, в редакции областных, городских и районных СМИ, в органы государственной власти и местного самоуправления Тульской области в сумме 131112,29 руб., в том числе по 2003 г. - 86375 руб. (акт от 30.12.2003 г. на списание новогодней рекламной продукции), по 2004 г. - 44737,29 руб. (акт от 31.12.2004 г. N 1866 на списание новогодней рекламной продукции).

Инспекция посчитала, что это не является рекламой, поскольку в ней не содержится информация о работах и услугах, выполняемых и оказываемых Обществом, адреса и телефоны. Кроме того, в актах на списание затрат новогодней рекламной продукции, получатели конкретно поименованы. Ими являются организации, с которыми установлены партнерские отношения, а также представители администрации и средств массовой информации, в связи с чем отсутствует такой элемент, характерный для распространения рекламной информации, как неопределенный круг лиц, кому она адресована.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что# целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 6 пункта 1 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 данной статьи.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 г. "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с изложенным в апелляционной жалобе толкованием названной нормы, поскольку ею не предусмотрено, что реклама должна обязательно содержать телефоны, адреса и характер деятельности организации.

При этом учитываются разъяснения, данные Президиумом ВАС РФ в п. 15 Информационного письма от 25.12.1998 г. N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе" о том, что вопрос о наличии в информации признаков рекламы решается с учетом конкретных обстоятельств дела. Для поддержания интереса к товару не обязательна трансляция изображения самого товара: достаточна трансляция логотипа, напоминающего о товаре. Для поддержания интереса к товару не обязателен показ самого товара, а достаточно изображения различных элементов (в том числе товарного знака), которые использовались при рекламе этого товара.

Как следует из приказов Общества N 92 от 25.11.2003 г. и N 117 от 30.11.2004 г., публичное распространение рекламной продукции осуществлялось в рамках программы рекламно-информационного обеспечения деятельности Общества. Рекламная продукция с информацией и символикой Общества направлена в органы государственной власти и местного самоуправления Тульской области, предприятиям и организациям-партнерам, в редакции областных, городских и районных СМИ.

Федеральная антимонопольная служба в письме от 23.01.2006 г. N АК/582 разъяснила, что нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.

При этом указанная норма в равной мере распространяется на органы государственной и муниципальной власти, а также на коммерческие и некоммерческие организации.

Федеральная антимонопольная служба в письме от 05.04.2007 г. N АЦ/4624 по вопросу о понятии "неопределенный круг лиц" указала, что в соответствии со статьей 3 Федерального закона "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В данной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой не персонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

Суд апелляционной инстанции соглашается с указанным толкованием названных норм Федерального закона. При этом полагает необходимым отметить, что указанные письма не положены в основу принимаемого судебного акта. Суд считает обоснованным изложенное в них толкование Закона и с ним соглашается. По названным основаниям не принимаются во внимание доводы жалобы о том, что указанные письма не являются нормативными правовыми актами и не могут быть положены судом в основу своего решения.

Суд так же отмечает, что названные письма разъясняют понятие "неопределенного круга лиц", данного в Федеральном законе от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе", вступившего в силу после возникновения спорных отношений, вместе с тем, понятие "неопределенный круг лиц" содержалось и в Федеральном законе от 18.07.1995 г. N 108 "О рекламе", который действовал в спорный период, и, как полагает суд апелляционной инстанции, их толкование аналогично изложенному в письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 г. N АЦ/4624.

При этом суд так же учитывает, что Федеральная антимонопольная служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору за соблюдением законодательства в сфере рекламы (п. 1 Положения о Федеральной антимонопольной службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.04 N 331).

По названным основаниям не принимаются во внимание доводы жалобы о том, что круг лиц, кому был адресована рекламная продукция, был конкретно определен. Ссылка на имеющуюся судебную практику так же несостоятельна, поскольку указанные в жалобе судебные акты приняты по иным, отличным от рассматриваемого обстоятельствам дела.

Учитывая изложенное, переданная Обществом организациям-партнерам сувенирная продукция с нанесенным на нее логотипом Общества является рекламной. Следовательно, Общество обоснованно включило в расходы, связанные с производством и реализацией, затраты на ее распространение в сумме 131112,29 руб.

Признавая оспариваемое решение недействительным в части доначисления налога на прибыль, связанного с необоснованным включением в состав расходов 500400 руб., пени за его несвоевременную уплату и привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Основаниями для доначисления указанной суммы налога послужили выводы Инспекции о документальной неподтвержденности и экономической необоснованности расходов Общества на приобретение охранных услуг.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Поскольку налоговое законодательство не дает определения понятию "охранные услуги", в силу ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к институтам, понятиям и терминам других отраслей законодательства.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" под частной детективной и охранной деятельности понимается оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов.

Как следует из материалов дела, между Обществом и ООО Частное охранное предприятие "ГазЗАЩИТА" (имеет лицензию на осуществление негосударственной (частной) охранной деятельности N 133, выданную 03.02.2004 г. Центральным РУВД г. Тулы), заключен договор на оказание охранных услуг N 07-04/54-61-0188 от 03.08.2004 г. и дополнительное соглашение N 2 от 01.10.2004 г. (т. 1 л.д. 77 - 80).

В соответствии с названным договором с учетом соглашения ООО Частное охранное предприятие "ГазЗАЩИТА" обязуется организовать и обеспечить выполнение комплекса охранных услуг:

выставление круглосуточного поста охраны на объекте заказчика административное здание по адресу: г. Тула, пр. Ленина, д. 79 на период с 01.10.2004 г. по 31.12.2004 г. (период проведения Обществом компании по заключению договоров), обеспечение охраны работников отдела по работе с населением ООО "Туларегионгаз" при выполнении ими служебных обязанностей по обходу населения (осмотр оборудования, снятие показаний счетчика, работа с должниками) - на условиях договора на оказание охранных услуг N 07-04 от 03.08.2004 г.

В соответствии с протоколом согласования договорной цены от 01.10.2004 г. договорная цена по дополнительному соглашению N 2 от 01.10.2004 г. составляет 100 руб. за один час оказанных охранных услуг (т. 1 л.д. 81).

Факт выполнения исполнителем охранных услуг подтверждает акт от 31.12.2004 г. сдачи приемки выполненных услуг по дополнительному соглашению N 2 от 01.10.2004 г. к договору N 07-04 на оказание охранных услуг от 03.08.2004 г., согласно которому оказаны услуги за период с 01.10.2004 г. по 31.12.2004 г. на сумму 720000 руб. (219600 руб. - охрана административного здания Общества (доп. круглосуточный пост охраны) и 500400 руб. - обеспечение охраны работников отдела по работе с населением (при обходе населения).

Из приложения к акту выполненных услуг усматривается, что исполнитель в период 01.10.2004 г. - 31.12.2004 г. обеспечил охрану работников отдела по работе с населением Общества при выполнении ими служебных обязанностей по обходу населения (осмотр оборудования, снятие показаний счетчика, работа с должниками) в районах Тульской области.

Таким образом, из представленных документов усматривается, что расходы на оплату услуг охранной деятельности в сумме 500400 руб. имеют непосредственное отношение к охране имущества Общества. Целью этой охраны является обеспечение безопасности работников при обходе населения для получения выручки от реализации продукции, а также обеспечении сохранности имущества - полученной выручки и кассовых аппаратов, что свидетельствует о связанности расходов на охрану с производством и реализацией продукции.

При этом не принимаются во внимание доводы жалобы о документальной неподтвержденности названных затрат.

Согласно ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции полагает, что указанные выше документы являются достаточным подтверждением понесенных Обществом затрат.

Оформление документов, указанных Инспекцией в апелляционной жалобе (служебных заданий, нарядов) действующим законодательством не предусмотрено.

Учитывая изложенное, расходы на приобретение услуг охранной деятельности в сумме 500400 руб. правомерно отнесены Обществом к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о неправомерном доначислении Обществу налога на прибыль, связанного с уменьшением Обществом дохода от реализации доли в уставном капитале ООО "Спасское молоко" на сумму произведенных ранее расходов по ее приобретению, пени за его несвоевременную уплату и привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для доначисления указанной суммы налога послужил вывод Инспекции о том, что пункт 3 ст. 270 НК РФ, устанавливающий какие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, распространяет свое действие и на операции, связанные с приобретением доли в уставном капитале общества.

Суд апелляционной инстанции считает верным вывод суда первой инстанции о том, что п. 3 ст. 270 НК РФ применяется только к операциям по формированию уставного капитала, при этом исходит из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

Как следует из ст. 48 ГК РФ, а также п. 2 ст. 38 НК РФ, доля в уставном капитале организации является имущественным правом и в целях налогообложения не относится к имуществу.

Продажа доли участника третьим лицам рассматривается как реализация имущественного права.

В соответствии с п. 4 ст. 454 ГК РФ положения договора купли-продажи распространяются на продажу имущественных прав.

В соответствии с договором купли-продажи доли в уставном капитале N 54-6-0008/00 от 15.05.2000 г. ООО СПК "Племзавод-колхоз им. Ленина" продал, а Общество купило долю в уставном капитале ООО "Спасское молоко" в размере 51%. В соответствии с договором купли-продажи доли в уставном капитале N 54-6-0039/00 от 17.08.2000 г. ООО СПК "Племзавод-колхоз им. Ленина" продал, а ООО "Туларегионгаз" купило долю в уставном капитале ООО "Спасское молоко" в размере 0,5%. (доля ООО "Туларегионгаз" в соответствии с решением внеочередного общего собрания участников ООО "Спасское молоко" от 09.10.2001 г. была увеличена до 78,11% в связи с тем, что доля в размере 34,06% осталась неоплаченной СПК "Племзавод-колхоз им. Ленина", и уставный капитал ООО "Спасское молоко" был уменьшен).

Впоследствии, по договору от 26.12.2003 г. N 54-62-0046 доля уставного капитала ООО "Спасское молоко" продана Обществом СПК "Племзавод-колхоз им. Ленина".

Стоимость проданной доли составила 56110823 руб.

Тот факт, что СПК "Племзаво-колхоз им. Ленина" полностью оплатило приобретенную долю, Инспекцией не оспаривается.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности уменьшения Обществом дохода от реализации доли в уставном капитале ООО "Спасское молоко" на сумму произведенных расходов по ее приобретению.

Довод жалобы о том, что п. 3 ст. 270 НК РФ относится так же к операциям по приобретению доли в уставном капитале, во внимание не принимается ввиду следующего.

В соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения.

Поскольку в спорный период налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, к спорным правоотношениям необходимо применить норму, регулирующую общий порядок признания расходов, связанных с реализацией, то есть ст. 268 НК РФ.

Довод жалобы о необоснованности ссылки суда на письмо УМНС РФ по г. Москве от 08.01.2004 г. N 26-12/1168 во внимание не принимается, поскольку указанное письмо не было положено судом в основу своего решения.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Обществом по итогам 2003 г. получен убыток в сумме 65013572 руб., который превышает сумму доначисленного за 2003 г. налога на прибыль на 23515637 руб. и оснований для доначисления указанной суммы налога, пени, а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, не имеется.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно признал недействительными:

решение от 12.05.2006 г. N 107-Д в части доначисления налога на прибыль в сумме 23646469,95 руб., пени в сумме 3779251,61 руб., штрафа в сумме 3382949 руб. 40 коп.,

а также требование N 196 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 23646470 руб. и пени в сумме 3786043,60 руб. и требование N 197 об уплате налоговой санкции в части предложения уплатить налоговые санкции в сумме 3382949 руб. 40 коп.

Поскольку Инспекции предоставлена отсрочка уплаты госпошлины по апелляционной жалобе до вынесения судебного акта по результатам ее рассмотрения, с нее подлежит взысканию государственная пошлина в сумме 1000 руб.

Таким образом, судом первой инстанции установлены все обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения. Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам п. 4 ст. 270 АПК РФ отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный апелляционный суд постановил:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 21 июня 2007 г. по делу N А68-3018/06-120/17 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в доход федерального бюджета 1000 руб. судебных расходов.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Г.Д. Игнашина

Судьи

В.Н. Стаханова

О.Г. Тучкова