Апелляционное определение СК по административным делам Челябинского областного суда от 05 февраля 2019 г. по делу N А-1563/2019

Судебная коллегия по административным делам Челябинского областного суда в составе:

председательствующего судьи Загайновой А.Ф, судей Сапрыгиной Л.Ю, Зариповой Ю.С, при секретаре Лысяковой Т.С,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области на решение Миасского городского суда Челябинской области от 12 ноября 2018 года по административному исковому заявлению Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области к Юдину Евгению Олеговичу о взыскании задолженности по НДФЛ и пени,

заслушав доклад судьи Загайновой А.Ф. об обстоятельствах

дела,

установила:

Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее МИФНС России N 23) обратилась в суд с административным иском о взыскании с Юдина Е.О. задолженности по НДФЛ за 2015 года в размере 5 891 рублей, пени по НДФЛ в размере 1912,96 рублей.

В обоснование заявленных требований указано, что в апреле 2016 года ответчик предоставил в налоговый орган первичную налоговую декларацию 3-НДФЛ, согласно которой сумма НДФЛ, подлежащая возврату из бюджета, составила 25 094 рублей. 28 июля 2016 года ответчик представил уточненную налоговую декларацию, согласно которой сумма НДФЛ, подлежащая возврату из бюджета, составила 7466 рублей. Однако решением налогового органа от 03 августа 2016 года Юдину Е.О. был произведен возврат НДФЛ из бюджета в размере 25 094 рублей. С учетом произведенных зачетов по НДФЛ за 2016, 2017 годы сумма излишне возвращенного НДФЛ составила 5891 рубль. Требование об уплате налога и пени исполнено ответчиком не было.

В судебном заседании Юдин Е.О. заявленные требования не признал.

Представитель МИФС России N 23 в судебном заседании участия не принимал.

Решением суда требования МИФНС России N 23 удовлетворены частично, с Юдина Е.О. в доход бюджета взыскана

задолженность по НДФЛ за 2015 год в размере 5891 рублей; также в доход местного бюджета взыскана госпошлина в размере 400 рублей.

В апелляционной жалобе МИФНС России N 23 просит отменить решение в части отказа в удовлетворении иска о взыскании пени, ссылаясь на нарушение судом норм материального права. Указывает, что суд необоснованно оставил без внимания разъяснения Конституционного суда РФ, данные в постановлении N 9-П от 24 марта 2017 года, не исследовал вопрос о том, имелись ли со стороны налогоплательщика противоправные действия, направленные на получение неосновательного обогащения. Считают, что противоправность в действиях ответчика исходя из его действий имелась, последний злоупотребляет своим правом и не возвращает в бюджет излишне полученный НДФЛ.

Лица, участвующие в деле, извещены о времени и месте судебного заседания надлежащим образом. Исходя из положений ст. 150 Кодекса административного судопроизводства РФ судебная коллегия считает возможным рассмотреть дело в отсутствие лиц, не явившихся в судебное заседание.

Проверив законность и обоснованность судебного решения в соответствии со статьей 308 Кодекса административного судопроизводства РФ, доводы апелляционной жалобы, возражений, судебная коллегия приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, в частности, в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в - них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Пунктом 7 статьи 220 Налогового кодекса РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по

окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Из материалов дела следует, что 29 апреля 2016 года Юдин Е.О. представил в МИФНС России N 23 декларацию по форме 3-НДФЛ, в которой в связи с приобретением квартиры заявлен к возвращению из бюджета имущественный налоговый вычет в размере 25 094 рублей.

До окончания камеральной проверки представленной декларации, 28 июля 2016 года, Юдин Е.О. представил в налоговый орган уточненную декларацию, согласно которой сумма НДФЛ, подлежащая возврату из бюджета, составила 7 466 рублей.

Вместе с тем, по решению налогового органа от 03 августа 2016 года Юдину Е.О. был возвращен НДФЛ в размере 25 094 рублей путем перечисления на его расчетный счет, открытый в ОАО "Банк Снежинский".

В связи с тем, что возвращенная сумма НДФЛ оказалась выше суммы, указанной в уточненной декларации, МИФНС России N 23 направило в адрес ответчика требование N 53905 об уплате по состоянию на 22 августа 2017 года недоимки по НДФЛ в размере 11 875 рублей и пени в размере 1912,96 рублей, начисленных за период с 10 августа 2016 года по 22 августа 2017 года.

Определением мирового судьи судебного участка N 6 г. Миасса от 20 марта 2018 года судебный приказ о взыскании недоимки по НДФЛ и пени от 12 марта 2018 года отменен.

Обращаясь в суд с настоящим иском, налоговый орган просит взыскать недоимку по НДФЛ в размере 5 891 рубль с учетом зачетов сумм НДФЛ за 2016, 2017 годы (25 094- 7466 - 5 984 -5753).

Разрешая заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что получение ответчиком НДФЛ в размере 17 628 (25 094 -7466) является необоснованной налоговой выгодой. Учитывая, что предусмотренных законом оснований для предоставления Юдину Е.О. НДФЛ в указанном размере не имелось, срок давности, предусмотренный статьей 196 Гражданского кодекса РФ (в течение 3 лет с момента принятия налоговым органом ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета), не пропущен, суд пришел к выводу о взыскании недоимки по НДФЛ в размере 5 891 рублей с ответчика.

Отказывая во взыскании пени, суд первой инстанции исходил из того, что уточненная налоговая декларация была предоставлена налогоплетельщиком 28 июля 2016 года, а требование об уплате недоимки по налогу и пени выставлено позже 10 августа 2017 года.

Судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции по следующим мотивам.

Налоговый кодекс РФ не содержит каких - либо специальных правил, регулирующих основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно (ошибочно) выделенных налогоплательщику из бюджета в результате предоставления ему имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, но и не исключает возможность обратиться в этих целях к общим механизмам, направленным на обеспечение как полноты и своевременности исполнения налогоплательщиками возложенных на них налоговых обязанностей, так и соблюдения налоговыми органами, составляющими централизованную систему, законодательства о налогах и сборах.

В целях преодоления отмеченных дефектов, присущих действующему законодательству о налогах и сборах, допускается использование налоговыми органами для обеспечения взыскания соответствующих денежных средств предусмотренного Гражданским кодексом РФ института неосновательного обогащения (глава 60) для возврата налоговой задолженности, образовавшейся в результате получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета при отсутствии установленных законом оснований для его предоставления.

Аналогичной позиции придерживается и Конституционный Суд РФ, который неоднократно указывал на то, что получение налогоплательщиком налогового вычета при отсутствии для этого законных оснований означало бы, по существу, неосновательное обогащение за счет бюджетных средств, приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков (постановление от 19 января 2017 года N 1-П; определения от 2 октября 2003 года N 317-0, от 5 февраля 2004 года N 43-0 и от 8 апреля 2004 года N 168-0). Тот же подход выразил Европейский Суд по правам человека, указывая, что в качестве общего принципа органы власти не должны быть лишены права исправления ошибок, даже вызванных их собственной небрежностью; в противном случае нарушался бы принцип недопустимости неосновательного обогащения (постановление от 15 сентября 2009 года по делу "Москаль (Moskal) против Польши").

При этом, само по себе обращение к такому способу исправления допущенных налоговыми органами ошибок при предоставлении имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц не может рассматриваться как несовместимое с требованиями Конституции РФ, если оно оказывается единственно

возможной, вынужденной мерой для обеспечения неукоснительного соблюдения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Однако ее применение во всяком случае не может быть произвольным, оно должно соотноситься с особенностями налоговых отношений, обеспечивать баланс конституционно защищаемых ценностей, публичных и частных интересов на основе вытекающих из принципов справедливости и юридического равенства критериев разумности и соразмерности (пропорциональности), что предполагает при применении в налоговой сфере института неосновательного обогащения наряду с обеспечением публичных интересов, выражающихся в соблюдении требований о предоставлении налогового вычета исключительно при наличии предусмотренных законом оснований и о возврате в бюджет причитающихся государству сумм налога, учет интересов конкретного налогоплательщика, которому имущественный налоговый вычет по решению уполномоченного государством органа был предоставлен ошибочно, с тем, чтобы он не подвергался чрезмерному обременению, в том числе выходящему по своему характеру, объему, содержанию за рамки, определенные для подобных случаев в законодательстве о налогах и сборах, при том, однако, условии, что со стороны налогоплательщика отсутствуют какие-либо преднамеренные нарушения.

Так, согласно статье 1102 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 настоящего Кодекса.

По смыслу указанной правовой нормы неосновательным обогащением следует считать имущество, предоставленное в отсутствие установленных законом или сделкой оснований.

Правила, предусмотренные главой 60 Гражданского кодекса РФ, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Из разъяснений Постановления Конституционного Суда РФ от 24 марта 2017 года N 9-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланов" следует, что предоставление налогоплательщику имущественного налогового

вычета, право на который предполагает безусловное соблюдение оснований, порядка и условий его получения, в нарушение предусмотренных законом требований, в частности вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и образованию имущественных потерь бюджета, что ставит вопрос о необходимости изъятия в бюджет соответствующих сумм, причитающихся государству в виде налога на доходы физических лиц. То обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.

Кроме того, принимая во внимание, что заявленное в порядке главы 60 Гражданского кодекса РФ требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм, перечисленных ему в качестве имущественного налогового вычета при отсутствии установленных законом оснований для его предоставления, основано на публично-правовой обязанности по уплате налога, исчисление срока исковой давности, предусмотренного статьей 196 данного Кодекса, должно осуществляться в соответствии с конституционными принципами равенства и справедливости и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства, то есть не с учетом правил статьи 200 Гражданского кодекса РФ, а на основании Налогового кодекса РФ, предписания которого о сроках принудительной реализации имущественных интересов сторон налоговых правоотношений являются адекватным отражением баланса публичных и частных начал в этих правоотношениях и, соответственно, в условиях действующего правового регулирования должны рассматриваться как имеющие ориентирующее значение применительно к решению вопроса о взыскании с налогоплательщика сумм неправомерно, в том числе ошибочно, полученного имущественного налогового вычета.

Соответственно, в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, такое требование может быть им заявлено, поскольку законом не установлено иное, в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета (в случае, если предоставление суммы вычета производилось в течение нескольких налоговых периодов, - с момента принятия первого решения о предоставлении вычета). Если же предоставление

имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика (представление подложных документов и т.п.), то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.

При этом, поскольку предметом судебного разбирательства в рамках конкретного дела является, в том числе законность и обоснованность действий налогового органа, проверка соблюдения им указанного срока должна быть осуществлена судом самостоятельно, то есть правило пункта 2 статьи 199 Гражданского кодекса РФ, согласно которому исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения, применению не подлежит.

Таким образом, в случае выявления фактов неправомерного (ошибочного) предоставления налогоплательщикам имущественных налоговых вычетов по НДФЛ налоговые органы вправе без проведения налоговых проверок и мероприятий по принудительному взысканию недоимки обратиться в суды общей юрисдикции с исками о взыскании с указанных лиц сумм неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета в качестве неосновательного обогащения по правилам статьи 1102 Гражданского кодекса РФ. Вместе с тем, налоговым органам следует учитывать, что обращение в суды с такими исками не должно носить произвольный характер и возможно только в том случае, когда данная мера оказывается единственно возможным способом защиты интересов бюджета.

Из материалов дела достоверно следует, что законные основания для возврата Юдину Е.О. НДФЛ в размере 17 628 рублей отсутствовали, сумма 5 891 рублей (с учетом произведенных зачетов по НДФЛ за 2016, 2017 годы) является для ответчика неосновательным обогащением. Доказательств неполучения данных денежных средств либо получения их на законных основаниях Юдин Е.О. в нарушение норм статьи 62 Кодекса административного судопроизводства РФ не представил. Срок исковой давности на их взыскание налоговым органом не пропущен.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования налоговой инспекции в данной части.

Вместе с тем, оснований для взыскания пени, начисленной на сумму излишне возвращенного НДФЛ, не имеется.

Так, в соответствии со статьями 57, 75 Налогового кодекса РФ при уплате налога, сбора, страховых взносов с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых

взносов) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Налоговый вычет по НДФЛ представляет собой сумму, которая уменьшает налоговую базу (величину облагаемого НДФЛ дохода); это налоговая выгода, основанная на принятии налоговым органом официального акта, которым и признается субъективное право конкретного лица на возврат из бюджета или зачет излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

С учетом изложенного, выявленное занижение налоговой базы по указанному налогу вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета не может быть квалифицировано как налоговая недоимка в буквальном смысле, под которой в Налоговом кодексе РФ понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (пункт 2 статьи 11), поскольку конкретный размер обязанности по уплате налога, с учетом заявленного налогового вычета, определяется налоговым органом и именно в этом размере налоговая обязанность подлежит исполнению налогоплательщиком в установленный срок.

При этом, как разъяснил Конституционный суд РФ в постановлении N 9-П понимание имущественных потерь бюджета вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета как недоимки означало бы признание наличия во всяком случае причиненного налогоплательщиком ущерба казне от несвоевременной и неполной уплаты налога и тем самым влекло бы необходимость применения в отношении налогоплательщика мер государственного принуждения правовосстановительного характера в виде взыскания пени (пункт 2 статьи 57 и статья 75 Налогового кодекса РФ).

С учетом изложенного Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что иные, помимо взыскания собственно суммы денежных средств, полученных в результате неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета, правовые последствия могут наступать для налогоплательщика лишь при подтверждении того, что неосновательное обогащение явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и только в рамках мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, к спорным отношениям не могут быть применены положения статьи 75 Налогового кодекса РФ, поскольку

недоимка по НДФЛ за спорный период возникла не в результате несвоевременной уплаты НДФЛ налогоплательщиком, а в результате неосновательно предоставленного возврата НДФЛ налоговым органом. При этом, доказательств того, что неосновательное обогащение возникло в результате противоправных действий ответчика налоговым органом не представлено, материалы дела данные обстоятельства не подтверждают.

Наличие в действиях Юдина Е.О. противоправности, вопреки доводам налогового органа, ничем не подтверждено. Невозврат излишне полученной суммы НДФЛ не свидетельствует о противоправности его действий на момент подачи первоначальной и уточненной налоговых деклараций с разными суммами НДФЛ, подлежащего возврату из бюджета. Кроме того, уточненная декларация была подана им до окончания камеральной налоговой проверки.

Судебная коллегия противоправности в действиях ответчика не усматривает. Как видно из имеющих в деле налоговых деклараций разница в размере НДФЛ возникла в результате ошибочного заполнения сумм в листе Д1.

В связи с чем, оснований для удовлетворения требования в данной части у суда первой инстанции не имелось.

Доводы апелляционной жалобе связаны с неверным толкованием норм права и разъяснений Конституционного Суда РФ и оценкой обстоятельств дела и отмену решения не влекут.

Решение суда является правильным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит. Руководствуясь статьями 307, 308, 309, 310, 311 Кодекса административного судопроизводства РФ, судебная коллегия по административным делам Челябинского областного суда

определила:

решение Миасского городского суда Челябинской области от 12 ноября 2018 года оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Судьи