Апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда Республики Марий Эл от 27 июня 2019 г. по делу N 33а-1164/2019

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Марий Эл в составе:

председательствующего Попова Г.В,

судей Медведевой И.А, Халиулина А.Д,

при секретаре Кулагиной Т.И,

рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе представителя Кузьминых Ф. Л. Бурбан С.Б, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл на решение Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от

27 марта 2019 года по административному иску Кузьминых Ф.Л. о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Республики Марий Эл Медведевой И.А, судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

Кузьминых Ф.Л. обратился в суд с административным исковым заявлением об оспаривании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле (далее - ИФНС России по г. Йошкар-Оле)

N 15-07/19 от 14 августа 2018 года, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, которым он привлечен к налоговой ответственности в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах в виде уплаты штрафа в размере 124221 руб.; налогоплательщику доначислена сумма неуплаченных налогов в размере 662175 руб. и пеней в размере 114508 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по

Республике Марий (далее - УФНС по Республике Марий Эл) "N"

от 24 октября 2018 года решение ИФНС России по г. Йошкар-Оле оставлено без изменения, апелляционная жалоба Кузьминых Ф.Л. - без удовлетворения.

В обоснование иска административный истец указал, что в проверяемый период (с 24 марта 2015 года по 31 декабря 2016 года) осуществляя деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, применял патентную систему налогообложения (далее - ПСН) по виду деятельности "ремонт жилья и других построек", в связи применением указанного налогового режима освобожден от уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Между тем налоговым органом сделан вывод, что Кузьминых Ф.Л. был не вправе применять патентную систему налогообложения, т.к. выполнял работы по ремонту объектов, не связанных с жильем. При этом ссылка на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 юридически несостоятельна, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит положений, устанавливающих, что конкретные виды деятельности необходимо понимать в значении, установленном данным классификатором.

При исчислении сумы недоимки по НДФЛ налоговым органом не применен расчетный метод (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ), при этом налоговая инспекция должны была применить информацию, имеющуюся у налогоплательщика, а также сопоставить данные с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Невыполнение налоговым органом указанной обязанности возлагает дополнительное налоговое бремя на административного истца.

Налог на добавленную стоимость по своей правовой природе должен являться частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. При определении с контрагентами цены договоров Кузьминых Ф.Л, не считая себя плательщиком налога на добавленную стоимость, необходимость уплаты НДС в условиях договора не предусматривал. Начисленный по результатам налоговой проверки НДС не может быть предъявлен контрагентам по договорам.

Решением Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 27 марта 2019 года решение ИФНС России по г. Йошкар-Оле N 15-07/19 от 14 августа 2018 года, оставленное без изменения решением Управления ФНС по Республике Марий Эл N 125 от 24 октября 2018 года, в части привлечения Кузьминых Ф.Л. к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме

8 442 руб, по пункту 1 статьи 122 НК РФ - в сумме 5 628 руб, о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 56 280 руб, пени в размере 18 624 руб. признано незаконным.

В удовлетворении остальной части иска Кузьминых Ф.Л. отказано.

В апелляционной жалобе ИФНС России по г. Йошкар-Оле, УФНС России по Республике Марий Эл ставится вопрос об отмене решения суда в части удовлетворения иска, при этом указывается о неправильном применении судом норм материального права в связи с освобождением Кузьминых Ф.Л. от уплаты НДС.

В апелляционной жалобе представителя Кузьминых Ф.Л. Б. С.Б. ставится вопрос об отмене решения суда в части отказа в удовлетворении административного иска, в связи с неправильным применением норм материального права в части неприменения к налогоплательщику режима ПСН.

Представителем ИФНС России по г. Йошкар-Оле, УФНС России по Республике Марий Эл Леонтьевой Л.С. представлены возражения относительно доводов апелляционной жалобы Кузьминых Ф.Л.

Выслушав объяснения представителя Кузьминых Ф.Л.

Б. С.Б, представителя ИФНС России по г. Йошкар-Оле и УФНС по Республике Марий Эл Степанову Н.Н, поддержавших доводы апелляционных жалоб, исследовав материалы дела, обсудив доводы жалобы и возражений, судебная коллегия приходит к следующему.

Кузьминых Ф.Л. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24 марта 2015 года, снят с учета 6 сентября 2016 года.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ ему был выдан патент по виду деятельности "ремонт жилья и других построек".

30 мая 2017 года заместителем начальника ИФНС России по

г. Йошкар-Оле принято решение "N" о проведении в отношении Кузьминых Ф.Л. (ИНН "... ") выездной налоговой проверки с целью проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (по НДФЛ, НДС, налог, взимаемый в связи с ПСН).

По итогам проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводу о том, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял хозяйственную деятельность, не подпадающую под патент.

14 августа 2018 г. ИФНС России по г. Йошкар-Оле принято решение

N 15-07/19, которым Кузьминых Ф.Л. привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения и налогоплательщику доначислены:

НДФЛ за 2015 год - 275 488 руб, за 2016 г. - 330 407 руб, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 27 549 руб. и 33 041 руб. соответственно, пени - 95 884 руб, штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 49 561 руб. по НДФЛ за 2016 год,

НДС за 2 квартал 2015 года - 56 280 руб, штраф по пункту 1

статьи 122 НК РФ - 5 628 руб, пени - 18 624 руб, штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ по НДС - 8 442 руб.

Кузьминых Ф.Л. данное решение вручено 20 августа 2018 года и было им обжаловано в апелляционном порядке в УФНС России по Республике Марий Эл.

Решением N 125 от 24 октября 2018 г. заместителя руководителя УФНС России по Республике Марий Эл апелляционная жалоба

Кузьминых Ф.Л. оставлена без удовлетворения.

Отказав в удовлетворении части требований административного истца, суд первой инстанции пришел к выводу, что применение патентной системы налогообложения возможно лишь в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые прямо перечислены в статье 346.43 НК РФ, при этом патент в отношении вида деятельности "ремонт жилья и других построек может применяться при ведении деятельности только по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан.

С указанным выводом суда судебная коллегия соглашается, учитывая следующее.

Исходя из статьи 346.43 НК РФ, применение патентной системы налогообложения возможно лишь в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые прямо перечислены в названной статье.

Предпринимателем получен патент в отношении вида деятельности "ремонт жилья и других построек", предусмотренного подпунктом 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ.

Суд установил, что по договорам, заключенным в 2015 и 2016 годах с ПК "Медведевская ПМК", Кузьминых Ф.Л. выполнялись работы, которые с учетом наименований объектов и видов выполненных работ не являются работами по ремонту жилья и других построек, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, что влечет обязанность оплатить налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость.

Вывод суда основан на правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, раскрытой в пункте 20 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 4 июля 2018 года, согласно которой субъекты предпринимательства не вправе применять патентную систему налогообложения в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 НК РФ, и составляющей 13 процентов.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Названное законоположение, согласно толкованию, данному в правоприменительной практике (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29 сентября 2015 года N 1844-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Продовольственная база N 4" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации"), не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Поскольку, как установлено налоговым органом, сведений о таких налогоплательщиках не имеется, применение расчетного метода исчисления налоговых обязательств Кузьминых Ф.Л, исключено, что обоснованно признано судом первой инстанции правомерным.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57

"О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Поскольку учет расходов Кузьминых Ф.Л. не производил, документов, подтверждающих понесенные при осуществлении предпринимательской деятельности расходы не представил, судом сделан верный вывод о правомерном предоставлении налогоплательщику в указанной ситуации профессионального налогового вычета в размере 20% от общей суммы доходов налогоплательщика.

Учитывая изложенное, выводы суда о правомерном начислении Кузьминых Ф.Л. НДФЛ за 2015 и 2016 годы в указанных выше размерах и налоговых санкций является правильным, а доводы апелляционной жалобы административного истца в указанной части - несостоятельными.

Обсудив доводы жалоб о неправильном применении норм материального права в части выводов суда первой инстанции о признании незаконным решения налогового органа по начислению НДС и налоговых санкций, судебная коллегия приходит к следующим выводам.

В соответствии с абзацем 3 статьи 143 НК РФ индивидуальный предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.

По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса) (пункт 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Указанная правовая позиция подтверждена Верховным Судом Российской Федерации (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24 апреля 2019 года). В пункте 30 Обзора практики применения законодательство о налогах и сборах указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре, и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о неправомерном исчисления НДС предпринимателю по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договоре субподряда договорной цене, вместо выделения налога из указанной цены с применением расчетной ставки 18/118, является обоснованным, а доводы апелляционных жалоб И. Р. по

г. Йошкар-Оле, У. Р. по Республике Марий Эл - несостоятельными.

Между тем, признав решение И. Р. по г. Йошкар-Оле

N 15-07/19 от 14 августа 2018 года, оставленное без изменения решением Управления ФНС по Республике Марий Эл N 125 от 24 октября 2018 года, в части начисления НДС в связи с применением налоговой ставки 18% незаконным, суд не установилналоговых обязательств налогоплательщика, фактически освободив его от уплаты НДС и налоговых санкций.

Однако в силу пункта 11 статьи 346.43 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения.

Таким образом, обязанность по уплате НДС за Кузьминых Ф.Л. по договору субподряда от 30 июля 2015 года, заключенного с

ПК "Медведевская ПМК" по объекту "Центр аттестации и аккредитации" на налоговую базу 312 667 руб. сохраняется по ставке 18/118, выделенной из цены договора.

С учетом изложенного, доводы апелляционных жалоб налоговых органов о необходимости перерасчета НДС подлежат учету.

В связи с перерасчетом НДС подлежат перерасчету суммы штрафа и пеней.

С учетом изложенного, решение суда подлежит изменению в соответствии с пунктом 4 части 2 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 309 - 311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

решение Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от

27 марта 2019 года по административному иску Кузьминых Ф. Л. о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменить, дополнив резолютивную часть решения абзацем 3 следующего содержания:

Обязать Инспекцию Федерального налоговой службы по

г. Йошкар-Оле произвести в отношении Кузьминых Ф. Л. перерасчет налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, а также суммы начисленных в связи неуплатой указанного налога пеней и штрафа.

В остальной части решение Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 27 марта 2019 года оставить без изменения, апелляционные жалобы Кузьминых Ф. Л, И. Р. по г. Йошкар-Оле, Управления ФНС по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Председательствующий Г.В. Попов

Судьи И.А. Медведева

А.Д. Халиулин