ЗАМЕТКИ О ПРАВИТЕЛЬСТВЕННОМ ПРОЕКТЕ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

Заметки о правительственном проекте Налогового
Кодекса и не только о нем

Этот материал готовился специалистами ассоциации "Налоги России" и экономического Комитета по программам развития Уральского региона и, хотя главной целью статьи была оценка проекта налогового кодекса представленного Правительством России, мы не могли избежать упоминания о собственной аналогичной разработке, по крайней мере при сравнении основных показатели налоговых систем (действующей и предлагаемой Правительством).

Экономический аспект

Прежде всего отметим, что многие содержащиеся в данном правительственном проекте налогового кодекса нововведения - сокращение общего числа налогов и налоговых льгот, отказ от налогов, облагающих выручку, индексация излишне взысканных с предприятий средств при их возврате, объединение налогов с совпадающими и близкими базами, отказ от налогов, поступления от которых соизмеримы или ниже издержек по их взиманию и др. - согласуются с идеями, выдвигавшимися ассоциацией "Налоги России" в "Концепции налоговой реформы в РФ" (1992 г.) и в проекте Налогового кодекса РФ (1994 г.) и с содержащейся в этих документах критикой. Впрочем, то же самое можно сказать и практически о всех серьезных изменениях, вносившихся в действующую налоговую систему, за последние пять лет - понижение ставки НДС и налога на прибыль, последовательное увеличение ставки налога на имущество сначала с 0,5% до 1%, а затем с 1% до 2%, освобождение от налога на прибыль инвестиций, направленных на финансирование капитальных вложений, отмена специального налога и налога на превышение оплаты труда, введение для малых предприятий упрощенной системы налогообложения и др.

К сказанному можно добавить, что такие регуляторы, как налог на прибыль, льготы по этому налогу в отношении инвестиций, подоходный налог с физических лиц, а также содержащиеся в рассматриваемом проекте кодекса налог на доходы от капитала и социальный налог, по своему совокупному действию приближаются к налогу на потребление, предлагаемому ассоциацией "Налоги России" к введению взамен перечисленных регуляторов. (Дело в том, что действие почти всех элементов этой довольно громоздкой структуры так или иначе нацелено на обложение средств, направляемых на потребление, в частности, в этих условиях налог на прибыль в значительной мере превращается в налог на некое "сверхнормативное" потребление.) Удачным воплощением налога на потребление (в применении к малым предприятиям) можно считать закон "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".

К сожалению, авторы проекта кодекса не дают серьезного экономического анализа результата пяти лет действия существующей налоговой системы, ее слабых и сильных сторон, влияния, которое она оказывает как на отдельные отрасли и сферы деятельности, так и на экономику страны в целом. По существу необходимость налоговой реформы обосновывается несколькими аргументами чисто правового характера, сводящимися к указанию на некоторые хорошо известные недостатки юридического оформления действующей налоговой системы. Обоснование необходимости сохранения существующей базовой структуры налогообложения (НДС, акцизы, налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, ресурсные налоги) занимает одно предложение, где утверждается, что эти налоги "в большей (?) степени выполняют свою основную функцию", "апробированы" и налогоплательщик и налоговые органы имеют к ним "определенную адаптированность".

В то же время, по нашему мнению, без серьезного экономического анализа вряд ли возможно правильно заложить структуру и пропорции новой налоговой системы.

Для оценки общего объема и структуры ожидаемой налоговой нагрузки, создаваемой правительственным налоговым кодексом, специалистами ассоциации "Налоги России" были проведены соответствующие расчеты и анализ на основе данных по 74900 предприятиям и 3246 тыс. физических лиц Свердловской области. Для сравнения наряду с данными по действующей системе и правительственному кодексу приведены данные по проекту кодекса, предложенному ассоциацией. Он включает в себя такие новые налоги, как налог на потребление (с зарплаты и других средств предприятий, направляемых на потребление), на используемые трудовые ресурсы, на индивидуальную предпринимательскую деятельность, на сокращение численности занятых на предприятии. Результаты расчетов показаны в табл. 1. В этой и последующей таблицах используются следующие сокращенные наименования:

"Факт" - действующая налоговая система;

"Проект 1" - данные в соответствии с проектом налогового кодекса. выдвинутого правительством РФ;

"Проект 2" - данные в соответствии с проектом налогового кодекса, предложенного ассоциацией "Налоги России".

В табл. 1 столбец "доля" показывает долю соответствующего налога в суммарной налоговой нагрузке, а столбец "доля к факту" - долю налога в суммарной нагрузке, создаваемой действующей налоговой системой. Таким образом, в строке "итого" мы видим, что правительственный кодекс (проект 1) создает налоговую нагрузку на уровне 108.8% от действующей налоговой системы, а кодекс ассоциации "Налоги России" (проект 2) - на уровне 77,7%.

Таблица 1

Сравнительный анализ данных о действующей и проектируемых налоговых системах

Налог	Факт Ставка Доля	Проект 1 Ставка Доля Доля к факту	Проект 2 Ставка Доля Доля к факту
Прибыль Подоходный НДС Имущество Потребление Акциз Земельный Прир. ресурсы Труд. Ресурсы Сокращ. числ. Внебюд. фонды Индив. предпр. деят. Др. налоги	35% 14,0% 12% 6,8% 20% 24,2% 2% 6,5% - 6,8% 0,2% 0,5% - - 32,4% - 8,5%	35% 12,8% 14,0% 12% 6,9% 7,5% 22% 26,2% 28,5% 2,5% 6,0% 6,5% - 7,9% 8,6% 0,2% 0,2% 0,5% 0,5% - - 24,9% 27,0% - 14,6% 15,9%	- - 13% 16,9% 13,1% 2,4% 11,0% 8,6% 70% 30,7% 23,9% 8,8% 6,8% 0,6% 0,5% 1,4% 1,1% 7,2% 5,6% 3,6% 2,8% - 12% 9,3% 7,9% 6,2%
Итого	100%	100% 108,8%	100% 77.7%

Отметим, что кажущееся несоответствие ставок налога на имущество его долям в рассматриваемых налоговых системах объясняется различием используемых баз этого налога. Таким образом, отмена в правительственном кодексе таких сравнительно крупных налогов, как налог на пользователей автомобильных дорог, на объекты жилищно-коммунального хозяйства и соцсферы и др. с избытком компенсируется увеличением ставки НДС, облагаемых баз и ставок по другим налогам (подоходный, акцизы, транспортный и др.), а также введением новых таких, как, например, налог с розничных продаж. При этом надо учитывать, что для сельскохозяйственной продукции увеличение ставки НДС произошло не с 20% до 22%, а с 10% до 22%, а ставки, например, транспортного налога по сравнению с его предшественником - налогом на владельцев транспортных средств - не только возросли в несколько раз, но и могут быть еще более увеличены по усмотрению регионального органа законодательной власти (статья 965).

При анализе и выборе состава налогов, по нашему мнению, необходимо учитывать влияние каждого налога на мотивы экономического поведения налогоплательщика. С этой точки зрения можно подразделять все налоги на две группы. К первой из них относятся фиксированные налоги, то есть не зависящие напрямую от уровня производства, продаж и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налог на имущество). Будем называть такие налоги условно постоянными. Вторая группа налогов (назовем их условно переменными или перераспределительными налогами) напрямую взаимосвязано с деловой активностью налогоплательщика и платежи по ним тем выше, чем эффективнее он работает (налог на прибыль, НДС и др.). Эти налоги ориентированы на выравнивание результатов экономического соревнования (более высокие изъятия с явных лидеров и более щадящее налогообложение аутсайдеров).

Ныне действующая налоговая система делает основным источником бюджетных поступлений условно переменные налоги, которые угнетают производителя и потребителя. Мы же считаем, что необходимо сместить акценты налоговой политики с условно переменных на условно постоянные (фиксированные) налоговые платежи, наиболее важными чертами которых являются следующие:

- эти налоги являются структурообразующими: они поощряют переток капиталов из менее эффективных областей применения в более эффективные (существенно здесь то, что направление потоков определяется потребностями рынка и не требует бюрократического регулирования);

- они стимулируют деловую активность и не позволяют налогоплательщику залечь на дно: покрывать лишь свои минимальные жизненные потребности, проедая весь доход;

- фиксированные налоги создают гарантию наполняемости определенной части бюджета, поскольку они взимаются вне зависимости от результатов деятельности налогоплательщика.

Наиболее важно обеспечить условия, позволяющие фиксированным налогам спровоцировать структурный сдвиг экономических пропорций в нужном направлении, а именно предоставив возможность успешно работающим предприятиям вложить в свое развитие значительные средства за счет собственного инвестиционного потенциала, который может быть обеспечен увеличением удельного веса условно-постоянных налогов. В частности, в проекте налогового кодекса, представленном ассоциацией "Налоги России" с этой целью снижена ставка НДС, отменен налог на прибыль, увеличена ставка налога на имущество и т.д.

В то же время понятно, что действие жестких макроэкономических регуляторов должно быть дополнено и частично компенсировано действием более мягких, условно переменных налогов. Поэтому правильнее будет говорить не о полном переносе, а о смещении центра тяжести системы налогообложения в сторону фиксированных платежей. Условно переменные налоги должны по-прежнему играть достаточно весомую роль в обеспечении бюджетно-финансовой политики государства. Но их структура и форма применения нуждаются в существенной корректировке.

В этом плане специалистами ассоциации "Налоги России" были проведены исследования по оценке роли и удельного веса обоих названных групп налогов в действующей налоговой системе, правительственном кодексе и кодексе, предложенном ассоциацией. Результаты исследования показаны в табл. 2.

Таблица 2

Доля условно-постоянных налогов в действующей и проектируемых налоговых системах - общая и для одного коммерческого предприятия

            /----------------------------------------------\

            |             |Доля условно постоянных налогов:|

            |             |      Общая      Для предприятия|

            |-------------+--------------------------------|

            |Факт         |      12,2%           13,8%     |

            |Проект 1     |      12,4%           13,8%     |

            |Проект 2     |      42,1%           41,4%     |

            \----------------------------------------------/

В этой таблице доля условно постоянных налогов оценена как в целом, так и в применении к среднему коммерческому (небюджетному) предприятию. Из таблицы видно, что правительственный кодекс не вносит существенных изменений в существующую ситуацию.

Важнейшим недостатком правительственного проекта Налогового кодекса является отсутствие сколько-нибудь ясной экономической концепции, положенной в его основу. Отсутствует попытка построить классификацию налогов на основе изучения экономических механизмов и направленности их действия, не обосновывается выбор количества и состава налогов, баз налогообложения, уровня налогового давления, не исследуется регулирующая функция предлагаемой налоговой системы. В результате не понятно какие экономические последствия предвидят авторы от введения кодекса в действие, каково будет его воздействие на экономику.

(Заметим в скобках, что к сожалению, многие наши архитекторы налоговой перестройки вообще такими вопросами не задаются. Результаты, как говорится, налицо. Эклектика, случайность и вкусовщина - вот те основания, на которых, к несчастью, покоится российское налоговое дело.)

В связи со сказанным приведем мнение консультанта Всемирного банка, профессора Нью-Йоркского университета Р.Нетцера. Как он считает, "западный опыт показывает, что потери в основном связаны не с уровнем собираемости налогов, а с негативным влиянием фискальной системы на принятие решений как производителями, так и потребителями. Как известно, налоги могут двояко воздействовать на производство, инвестиции, сбережения - выступать в качестве стимулов или противодействовать их развитию. В последнем случае, как правило, принимаются решения, которые противоречат интересам не только налогоплательщиков, но и государства" ("Экономика и жизнь", N 25, 1997 г.). Так, по его оценкам налог, которым в США облагаются доходы предприятий, вызывает потери, равные общей сумме собираемых налогов. В добавление к сказанному отметим, что цитируемая статья, посвященная критике правительственного налогового кодекса, имеет характерное название "Сходство с Западом - не признак качества".

Отметим, что именно наличие обоснованной экономической концепции позволило специалистам ассоциации "Налоги России" в феврале 1992 г. при проведении экспертизы введенной с 1 января 1992 г. правительством Российской Федерации налоговой системы сделать следующий вывод: "Применение высоких ставок налогов на прибыль, подоходный налог и НДС в условиях либерализации цен породят следующую схему развития экономических процессов: резкое удорожание продукции и услуг на всех этапах производственного цикла -> тотальная взаимная неплатежеспособность предприятий -> сокращение производства -> рост цен и обнищание широких слоев населения -> попытки компенсации катастрофического падения уровня жизни путем кредитной эмиссии и, в итоге, очередной виток инфляции. Самое печальное, что этот виток и вызванные им экономические жертвы населения не только не послужат оздоровлению экономики, но будут сопутствовать ее дальнейшему сползанию в пропасть кризиса."

Сейчас можно констатировать, что последующее развитие экономических процессов в стране полностью подтвердило правильность этого прогноза. В то же время, изменения, заложенные в рассматриваемый проект Налогового кодекса РФ, в целом носят косметический характер, структура и идейная основа действующей налоговой системы остается неизменной, а его авторы следуют в арьергарде событий и сложившихся тенденций. В частности:

- предлагаемая налоговая система все еще остается чрезмерно сложной, число налогов, уплачиваемых большинством предприятий, продолжает составлять, как минимум 15-20,

- сохраняется общий чрезмерно высокий уровень налогообложения (что вместе с переусложненностью будет продолжать служить источником криминогенности налоговой системы),

- основная тяжесть налогового давления по-прежнему лежит на таких угнетающих деловую активность предприятий регуляторах, как налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц (с прогрессивной шкалой), НДС (с повысившейся ставкой).

Все это позволяет сделать вывод о том, что направленность воздействия на экономику налоговой системы, закрепленной в рассматриваемом кодексе, сохранится.

Правовой аспект

В определенном смысле документ является примером правового нигилизма: авторы игнорируют основополагающие нормы иных отраслей права, безосновательно изолируя налоговое законодательство. Это приводит к многочисленным негативным последствиям.

Неоправданно разбухает понятийный аппарат. Примеры переопределения понятий, относящихся к иным отраслям права имеются в главах 2 и 3 проекта Кодекса ("субъект экономической деятельности", "экономическая деятельность" и др.). Разумеется следовало использовать понятия уже имеющиеся в гражданском и других отраслях права.

Возникают многочисленные правовые коллизии. Например, сомнительным выглядит положение Налогового Кодекса, устанавливающее, что акты налогового законодательства не имеют обратной силы (часть 5 статьи 4): в соответствии с Конституцией Российской Федерации, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена применяется новый закон. То есть, Конституция прямо предусматривает обратную силу закона по отношениям, связанным с применением мер ответственности.

Другой пример. Гражданский кодекс устанавливает, что платежи в бюджет производятся в четвертую очередь после удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, требований о взыскании алиментов, по выдаче заработной платы в выходных пособий. В противоречие с этим правительственный проект объявляет налоговые обязательства первоочередными по отношению к другим, имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам (часть 4 статьи 111).

Текст документа изобилует оценочными категориями типа "достаточные основания", "необходимые и обоснованные расходы", "учет доходов в случае возможности их оценки и в той мере, в которой их можно оценить", право трактовки которых предоставлено налоговым органам. Подобная терминология, уместная разве что в декларативных документах общего характера, на практике, очевидно, приведет к произволу в толковании норм и, как следствие, создаст благодатную почву для мздоимства и многочисленных налоговых споров.

Следуя гипертрофированной фискальной функции, юридическая основа Кодекса имеет сильный крен в сторону узковедомственных и профессиональных интересов налоговых органов:

- согласно статье 182 рассматриваемого проекта, налоговым органам предоставлено право самостоятельно давать юридическую оценку действиям налогоплательщика и переквалифицировать сделки. Действующее законодательство также предусматривает эту возможность, но опосредует данное право судебной процедурой, что исключает произвол в действиях налоговых органов.

- гарантом законности в публичном праве является презумпция невиновности. Именно в этом направлении развивается российское законодательство: принятым в 1995 году Арбитражным процессуальным кодексом обязанность по доказыванию правомерности своих действий возложена на государственные органы. В противоречие с этим основополагающим принципом бремя доказывания обстоятельств, влияющих на размер ответственности, возлагается на налогоплательщика (смотри ст.227, ч.3 ст.254, ч.5 ст.256. ч.5 ст.261). Исходя из существующей практики применения законодательства налоговыми органами, очевидны последствия - налоговые санкции будут налагаться в максимальном размере.

- налоговым органам, по сути, предоставлена возможность применять санкции за обжалование их действий в суде (любое ходатайство об обеспечении иска можно быть признано как поданное с целью оттянуть уплату налога, ст.154 п.5).

Любая фраза, "удачная" с точки зрения налогообложения может привести к плачевным экономическим результатам. Так и получилось: под "модернизированную" льготу по налогу на добавленную стоимость при реализации промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, теперь подпадает все, что содержит примеси драгоценных металлов, даже в неизвлекаемых количествах. Последствием применения такой с позволения сказать "льготы" будет резкое увеличение себестоимости продукции предприятий цветной металлургии, так как на всех этапах производства налог на добавленную стоимость уплаченный поставщикам будет включаться в затраты. В действительности, поскольку все добываемые драгоценные металлы подлежат обязательной сдаче в Государственный фонд по фиксированным ценам, льгота должна применяться только в отношении драгоценных металлов, подлежащих добыче и лишь до момента их сдачи в Государственный фонд.

Ограничимся этими избранными замечаниями, список которых рассматриваемый документ позволяет многократно умножить.

Прикладной аспект

Одним из условий эффективного функционирования любой налоговой системы является ее простота и доступность, как для того, кто платит налоги, так и для того кто контролирует их уплату. Именно так и характеризуют свой труд разработчики проекта в пояснительных записках и комментариях, утверждая, что предложенная ими налоговая система проста и понятна налогоплательщику, основывается на общепризнанных принципах справедливости, равенства и рациональности.

Повод усомниться в этом возникает уже при чтении оглавления (издание Международного центра финансово-экономического развития, Москва, 1996 год): вводный авторский комментарий к общей части - 17 страниц, авторский комментарий к общей части - 334 страницы, текст общей части - 283 страницы. Итого 350 страниц авторских комментариев на 283 страницы документа. Насколько же "просто и понятно" написан текст, если авторам требуется столько же бумаги для объяснить того, что они имели ввиду?

Но это еще не все. Кодекс предусматривает, что Государственная налоговая служба Российской Федерации, таможенные органы, местные и региональные налоговые и финансовые органы будут издавать инструкции о порядке исчисления налогов. Год-два и можно будет издавать Большую Налоговую Энциклопедию в соответствующем количестве томов! При этом усложнения вызваны не объективными причинами (в целом правительственный проект лишь констатирует уже сложившуюся практику налогообложения и делает робкие попытки устранить очевидные недостатки последней), а неумением или нежеланием проанализировать экономические отношения и сформулировать простые и эффективные правила.

Необходимость изменения налоговой системы ни у кого не вызывает сомнений. Но, сколько бы слов ни говорилось о несовершенстве и сложности существующего налогового законодательства, за пять лет существования сложилась практика его применения. Предприятия и граждане приобрели опыт, зачастую в судебном порядке выясняя, что же в той или иной ситуации имел ввиду законодатель. Очередные жертвы при замене этого большого раздела права предлагаемый проект не оправдывает ни с экономической, ни с правовой точек зрения.

Устарев уже сегодня, завтра этот документ станет тормозом российской экономики.

Председатель экономического Комитета

по программам развития Уральского региона

С.Б.Воздвиженский

Президент ассоциации "Налоги России",

профессор, доктор экономических наук

В.Н.Фролов