Апелляционное определение СК по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 27 ноября 2020 г. по делу N 33а-16811/2020

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан в составе:

председательствующего судьи Сибгатуллиной Л.И.

судей Гафиятуллина Ш.Ш, Галимова Л.Т.

при секретаре судебного заседания Ханнанове Д.И.

рассмотрела в открытом судебном заседании по докладу судьи Гафиятуллина Ш.Ш. административное дело по апелляционной жалобе Калимуллина Альберта Фаридовича на решение Советского районного суда г.Казани Республики Татарстан от 18 августа 2020 года (с учетом определения об исправлении описки от 28 сентября 2020 года), которым в удовлетворении административного иска Калимуллина А.Ф. отказано.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя истца, представителей МРИ ФНС N 6 по РТ и представителя УФНС России по РТ, судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

Калимуллин А.Ф. обратился в суд с административным иском к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - МРИ ФНС N 6 по РТ), заместителю начальника МРИ ФНС N 6 по РТ Сабирзяновой Г.Р, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан о признании решения недействительным (незаконным).

В обоснование указал, что 25 апреля 2019 года он представил в МРИ ФНС N 6 по РТ декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2018 год по вопросу продажи двух земельных участков, двух жилых домов и двух автомобилей. Сумма дохода, согласно декларации составила 7 009 000 руб, а сумма документально подтвержденных расходов - 6 269 572, 67 руб. Таким образом, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составила 96126 руб. Данная сумма налога была уплачена в полном объеме и в установленный законом срок. Однако, Инспекция пришла к выводу, что он не вправе применять имущественный профессиональный вычеты по расходам, связанным с покупкой земельных участков и строительством на этих участках жилых домов, в связи с тем, что продажа имущества носит систематический характер и, следовательно, такая деятельность является предпринимательской. Поэтому, Инспекцией был составлен акт камеральной налоговой проверки N2524 от 7 августа 2019 года, согласно которому ему доначислена сумма налога на доходы физических лиц за 2018 год в размере 685044 рубля, а также пени в сумме 3881, 91 руб. На вышеуказанный акт им были поданы возражения от 9 сентября 2019 года. 30 сентября 2019 года МРИ ФНС N 6 по РТ было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В ходе проведения дополнительных мероприятий МРИ ФНС N 6 по РТ были затребованы пояснения у тех же лиц, к которым уже направлялись требования в рамках камеральной налоговой проверки, иных мероприятий МРИ ФНС N 6 по РТ не проводилось. В результате проведенных дополнительных мероприятий документы на общую сумму 1 321 586 руб. не были приняты как подлинные и не могут рассматриваться как доказательства реально понесенных расходов. По результатам дополнительных мероприятий ему было вручено дополнение к акту камеральной налоговой проверки от 21 ноября 2019 года. Административный истец на данные дополнения также подал письменные возражения от 29 ноября 2019 года.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Инспекцией было принято решение, согласно которому административный истец привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему назначен штраф, а также доначислена сумма налога и пени в указанном размере. Решением Управления ФНС по РТ от 24 апреля 2020 года решение МРИ ФНС N 6 по РТ было оставлено без изменения. С данным решением МРИ ФНС N 6 по РТ административный истец не согласен. Ссылается на то, что он не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и предпринимательскую деятельность не осуществляет. Земельные участки были им приобретены для строительства жилых домов для своих несовершеннолетних детей с целью проживания в них, однако, в связи с трудным материальным положением, данное имущество он был вынужден продать. Данные объекты не предназначались для ведения предпринимательской деятельности, законом не запрещено иметь в собственности несколько объектов недвижимого имущества. Административный истец не скрывает, что в предыдущие налоговые периоды также осуществлял продажу нескольких объектов недвижимого имущества, предназначенных для личного пользования, не используемого в предпринимательских целях. Налоговые декларации он представил своевременно, сумма налога была уплачена и камеральные налоговые проверки по декларациям за предыдущие периоды были проведены МРИ ФНС N 6 по РТ без претензий в его адрес. Следовательно, сделки, которые МРИ ФНС N 6 по РТ указывает за предыдущие периоды, в которых претензий не предъявлено, не относятся к проверяемому периоду и не могут являться доказательством систематичности его действий.

Административный истец просил признать недействительным решение МРИ ФНС N6 по РТ N1190 от 20 февраля 2020 года.

Ответчики иск не признали.

Суд в иске отказал.

В апелляционной жалобе Калимуллин А.Ф. просит решение суда отменить, как постановленное с нарушением норм материального и процессуального права, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований.

Судебная коллегия находит, что решение суда соответствует фактическим обстоятельствам дела и требованиям закона.

В соответствии с частью 1 статьи 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностного лица, государственного или муниципального служащего, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 208 Налогового кодекса Российской Федерации, для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

... 5) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

В силу статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Если иное не предусмотрено настоящим пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В соответствии со статьей 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, для доходов от продажи недвижимого имущества, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 настоящего Кодекса, или на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением этого имущества, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей:

1) имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством);

2) имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд;

3) имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;

4) имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам (займам), полученным от банков (либо организаций, если такие займы выданы в соответствии с программами помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшимся в сложной финансовой ситуации, утверждаемыми Правительством Российской Федерации) в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей:

2) вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств в случае, если налогоплательщик учитывал расходы, связанные с приобретением указанного в настоящем абзаце имущества, в составе расходов при определении налоговой базы при применении специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1 и 26.2 (при выборе объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов) настоящего Кодекса или в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 настоящего Кодекса, имущественный налоговый вычет представляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, уменьшенных на расходы, учтенные при определении налоговой базы при применении налогоплательщиком указанных специальных налоговых режимов или учтенные налогоплательщиком в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 настоящего Кодекса, при условии представления в налоговый орган документов, подтверждающих расчет суммы такого имущественного налогового вычета.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:

1) налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей

Налогоплательщики, указанные в настоящей статье, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, указанным в настоящей статье, при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

Согласно статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В силу статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Судом установлено, что 25 апреля 2019 года административный истец подал в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2018 год, согласно которой в 2018 году он продал два земельных участка, два жилых дома и две автомашины. Как следует из представленной декларации, общая сумма дохода составила 7 009 000 рублей, сумма заявленных налоговых вычетов составила 6 269 572 рубля 67 копеек, общая сумма налога составила 96126 рублей. Данная сумма налога была уплачена административным истцом в бюджет.

По представленной декларации Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка по результатам которой был составлен акт налоговой проверки N2524 от 7 августа 2019 года.

Впоследствии, на основании возражений административного истца на указанный акт камеральной налоговой проверки от 28 августа 2019 года Инспекций было принято решение N30 о проведении дополнительных мероприятий от 30 сентября 2019 года. 21 ноября 2019 года были приняты дополнения к акту налоговой проверки N30, на которые 29 ноября 2019 года административный истец подал дополнительные возражения.

По итогам рассмотрения всех представленных материалов 20 февраля 2020 года Инспекцией принято решение N1190 о привлечении административного истца к ответственности за совершение налогового правонарушения. В данном решении Инспекция пришла к выводу о том, что реализация имущества административным истцом носила систематический характер, реализованные объекты недвижимости принадлежали налогоплательщику на праве собственности непродолжительный период времени, имущество приобреталось не для использования в личных целях. Систематическая продажа объектов недвижимости является предпринимательской деятельностью, в связи с чем, административный истец не вправе воспользоваться имущественными налоговыми вычетами, предусмотренными статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным решением административный истец приравнен к индивидуальному предпринимателю, поскольку фактически осуществлял предпринимательскую деятельность.

Не согласившись с данным решением, административный истец в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по Республике Татарстан с апелляционной жалобой.

Решением Управления ФНС по Республике Татарстан по апелляционной жалобе административного истца от 24 апреля 2020 года, оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без- удовлетворения.

25 мая 2020 года административный истец обратился в суд с вышеуказанными требованиями.

В ходе судебного разбирательства административными соответчиками в суд представлены сведения об объектах недвижимости, которые принадлежали на праве собственности административному истцу и были реализованы за период с 2016 по 2019 годы. В оспариваемом решении указано на реализацию административным истцом в 2016 году четырех объектов недвижимого имущества на сумму 1320000 рублей, в 2017 году - 7 объектов на сумму 8650332 рубля 80 копеек. Данные факты не были оспорены и подтверждены представителем административного истца в ходе судебного разбирательства.

В письмах Минфина России от 7 ноября 2006... и ФНС России от 8 февраля 2013 года N... разъяснено, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

В письме ФНС России от 25 января 2011 года N... обращено внимание на то, что квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности, в частности: оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличия свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 октября 2013 года N6778/13 по делу NА21-4082/2012).

В данном случае установлено, что административный истец на непродолжительный период времени (в среднем шесть месяцев - один год) за период с 2015 по 2019 годы оформлял на свое имя право собственности на земельные участки с разрешенным видом использования преимущественно для индивидуальной жилой застройки, а также индивидуальные жилые дома, а затем реализовывал их, получая доход от продажи данного имущества. Исходя из пояснений представителя административного истца и представленных документов, за указанный период административный истец подавал налоговые декларации, указывая доход от продажи вышеуказанного имущества. Суд отмечает, что под использованием имущества с целью извлечения прибыли можно понимать и его реализацию.

Следовательно, административный истец приобретал земельные участки, возводил на них жилые дома с целью последующего извлечения прибыли от его использования путем его реализации. Данная деятельность административного истца носила систематический характер и, в данном случае, вывод о предпринимательском характере деятельности административного истца сделан, в том числе с учетом множественности (повторяемости) данных операций и непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности административного истца.

Оспариваемое решение налогового органа является законным. Процедура принятия решения налоговым органом соблюдена, оснований для признания данного решения недействительным (незаконным) не имеется.

Ссылаясь на вышеприведенные нормы права и установленные обстоятельства, суд отказал в удовлетворении административного иска.

С таким выводом следует согласиться, поскольку он соответствует материалам дела. Необходимые мотивы в решении суда приведены, судебная коллегия с ними согласна.

Доводы апелляционной жалобы Калимуллина А.Ф. не влияют на правильность вынесенного решения, поскольку они были предметом рассмотрения суда 1-й инстанции и им дана надлежащая оценка.

Судебная коллегия также считает, что суждения суда первой инстанции в своем решении о праве истца по настоящему делу на профессиональный налоговый вычет необоснованны, и не могут повлечь для сторон каких-либо обязательных правовых последствий, поскольку по этому вопросу в резолютивной части решения никакого вывода не приведено.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 177, 309, 311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

Решение Советского районного суда г.Казани Республики Татарстан от 18 августа 2020 года по данному делу оставить без изменения, апелляционную жалобу Калимуллина Альберта Фаридовича - без удовлетворения.

Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в течение шести месяцев в Шестой кассационный суд общей юрисдикции (г. Самара).

Председательствующий

Судьи

Мотивированное апелляционное определение составлено 27 ноября 2020 года.