Кассационное определение СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 28 апреля 2021 г. по делу N 8а-3929/2021[88а-5132/2021]

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе

председательствующего судьи Чирковой Т.Н, судей Сапрыгиной Л.Ю, Трапезниковой И.И, рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Челябинской области на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 07 декабря 2020 года по административному делу N 2а-291/2020 по административному исковому заявлению Красновой Тамары Владимировны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Челябинской области о признании незаконным решения.

Заслушав доклад судьи Сапрыгиной Л.Ю. об обстоятельствах дела, доводах кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя ИФНС России N3 по Челябинской области Шувалова М.Ю, поддержавшего доводы кассационной жалобы, возражения представителя Красновой Т.В. - Тетюкова К.В, судебная коллегия, установила:

Краснова Т.В. обратилась в суд с административным исковым заявлением к МИФНС России N3 по Челябинской области о признании незаконным решения от 20 сентября 2020 года N 1329/11.

В обоснование требований указала, что в проверяемый период не являлась индивидуальным предпринимателем и не осуществляла предпринимательскую деятельность, владела объектом недвижимого имущества свыше установленного законом пятилетнего срока. В связи с чем полагала, что доходы от продажи нежилого помещения не подлежат налогообложению

Решением Кыштымского городского суда Челябинской области от 30 июля 2020 года в удовлетворении административного иска Красновой Т.В. отказано.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 07 декабря 2020 года решение Кыштымского суда Челябинской области от 30 июля 2020 года отменено, по делу принято новое решение.

Решение МИФНС России N3 по Челябинской области от 20 сентября 2019 года N 1329/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Красновой Т.В. признано незаконным в части не применения профессионального налогового вычета, предусмотренного статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации - расходов по приобретению нежилого помещения в сумме 2 499 000 рублей. На МИФНС России N3 по Челябинской области возложена обязанность произвести перерасчет начисленных Красновой Т.В. сумм налога, пени, штрафов.

В кассационной жалобе, поданной 19 февраля 2021 года в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции, МИФНС России N3 по Челябинской области просит апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 07 декабря 2020 года отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на допущенные судом апелляционной инстанции нарушение и неправильное применение норм материального права.

В обоснование доводов кассационной жалобы указывают, что пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В отзыве на кассационную жалобу представитель Красновой Т.В. - Тетюков К.В. просит апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 07 декабря 2020 года оставить без изменения, кассационную жалобу МИФНС России N3 по Челябинской области без удовлетворения.

В суде кассационной инстанции представитель ИФНС России N3 по Челябинской области Шувалов М.Ю. на удовлетворении кассационной жалобы настаивал по приведенным в жалобе основаниям.

Представитель Красновой Т.В. - Тетюков К.В. в суде кассационной инстанции возражал против доводов кассационной жалобы, полагая о законности принятого по делу апелляционного определения.

Краснова Т.В. в суд кассационной инстанции не явилась, извещена надлежащим образом.

Судебная коллегия на основании части 2 статьи 326, статьи 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствие указанного выше лица, извещенного надлежащим образом и не явившегося в судебное заседание.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебного решения в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия полагает, что такого характера нарушения допущены судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 2, пункту 1 статьи 2, пунктам 1 и 4 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг; лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке; предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требования о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ).

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27 декабря 2012 года N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Следовательно, у гражданина, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, возникает обязанность по исчислению и уплате как НДФЛ, так и НДС.

Как установлено пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Как установлено при рассмотрении дела, Краснова Т.В. в период с 23 июня 1998 года по 01 октября 2015 года была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, с 01 октября 2005 года применяла единую систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, осуществляла деятельность по предоставлению услуг парикмахерских и салонов красоты в нежилом помещении по адресу: "данные изъяты"

Впоследствии указанное выше нежилое помещение было Красновой Т.В. продано "данные изъяты" за 4 200 000 руб. по договору купли-продажи от 05 сентября 2016 года. Расчет по договору купли-продажи произведены наличными денежными средствами: в сентябре 2016 года - 2 000 000 рублей, в декабре 2016 года 312 000 рублей, в феврале 2017 года - 1 000 000 рублей, а также путем внесения на счет налогоплательщика в ПАО "Сбербанк": 05 октября 2016 года - 300 000 рублей, 07 октября 2016 года - 16 500 рублей, 09 ноября 2016 года - 314 500 рублей и 27 февраля 2017 года - 309 750 рублей. Всего общая сумма дохода Красновой Т.В. составила 4 252 750 рублей, в том числе 4 200 000 рублей стоимость нежилого помещения, 52 750 рублей - проценты за отсрочку платежа.

По результатам налоговой проверки (акт от 20 мая 2019 года N2) установлено, что Красновой Т.В. получен доход от продажи недвижимого имущества в 2016 году в размере 2 943 000 рублей, в 2017 году - 1 309 750 рублей, который подлежал включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ.

Установлено, что Красновой Т.В. произведена неполная уплата НДФЛ за 2016, 2017 годы в результате занижения налоговой базы в размере 2 499 000 руб, выразившегося в неправомерном завышении расходов - применении имущественного налогового вычета по доходам от продажи недвижимого имущества.

20 сентября 2019 года МИФНС России N3 по Челябинской области принято решение N 1329/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Краснова Т.В. привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112 НК РФ) в виде штрафа в сумме 3 000 рублей, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112 НК РФ), в виде штрафа в сумме 2 000 руб, с начислением недоимки по НДФЛ за 2016 год в размере 104 082 руб, за 2017 год - 137 500 руб, пени за период с 17 июля 2017 года по 20 сентября 2019 года в размере 36 183, 27 руб. за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы. Красновой Т.В. предложено уплатить вышеуказанные недоимку, пени и штраф.

Решением УФНС России по Челябинской области от 16 декабря 2019 года N 16-07/006914 жалоба Красновой Т.В. от 18 октября 2019 года на решение МИФНС России N3 по Челябинской области от 20 сентября 2019 года N 1329/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Отказывая в удовлетворении административных исковых требований Красновой Т.В, суд первой инстанции согласился с выводом налоговой инспекции, что Красновой Т.В. после прекращения ее регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 01 октября 2015 года, фактически осуществлялась предпринимательская деятельность, проданное нежилое помещение по адресу: "данные изъяты", по своим техническим характеристикам и функциональному назначению не было предназначено для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью целях, в связи с чем доход от продажи нежилого помещения подлежит налогообложению в порядке, определенном главой 23 НК РФ, как доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности.

При этом городской суд, также как и налоговый орган, не усмотрел оснований для применения профессионального налогового вычета, так как Краснова Т.В. не зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

Судебная коллегия по административным делам Челябинского областного суда согласилась с выводами суда первой инстанции о том, что деятельность Красновой Т.В. обоснованно была признана налоговым органом предпринимательской, в связи с чем она не подлежала освобождению от налогообложения НДФЛ и не имела права на получение имущественного налогового вычета, поэтому являлась плательщиком НДФЛ и на основании статьи 220 НК РФ была обязана исчислять и уплачивать НДФЛ за 2016, 2017 годы в бюджет.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что Красновой Т.В, как физическому лицу, не имеющему статус индивидуального предпринимателя, но осуществляющего соответствующую деятельность, должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что если доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции не может согласиться с такими выводами суда апелляционной инстанции, поскольку они основаны на неверном толковании и применении норм материального права, регулирующих спорные правоотношения.

Как предписано статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы названного налога учитываются наряду с другим все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, налоговая база, по общему правилу, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 поименованного кодекса с учетом особенностей, установленных главой 23 этого кодекса (пункты 1 и 3).

Статья 220 Налогового кодекса Российской Федерации в подпункте 1 пункта 1 закрепляет право на получение имущественного налогового вычета при продаже, в том числе, недвижимого и иного имущества.

В пункте 2 названной статьи предусмотрены особенности предоставления такого имущественного вычета:

- в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей (абзац четвертый подпункта 1 пункта 2);

- вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подпункт 2 пункта 2).

Одновременно федеральный законодатель определилв подпункте 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, что положения подпункта 1 пункта 1 этой статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Материалами дела подтверждается, что административный истец в 2016, 2017 годах получила доход от продажи нежилого помещения не предназначенного для использования исключительно для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд.

При таком положении, суды верно квалифицировали доход, полученный Красновой Т.В. в 2016, 2017 годах году в результате заключения договора купли-продажи нежилого помещения, как доход от предпринимательской деятельности.

Следовательно, суд первой инстанции, проанализировав налоговое законодательство, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства и установленные по делу фактические обстоятельства, правильно указал, что Краснова Т.В. в представленной в налоговый орган налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по налогу на доходы физических лиц за 2016, 2017 годы сумму дохода, полученного от продажи нежилого помещения, без законных на то оснований уменьшила, неправомерно применив имущественный налоговый вычет (пункт 17.1 статьи 217 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

В силу пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 названного кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

С учетом изложенного, принимая во внимание правильность исчисления размера не уплаченного административным истцом налога, от которого зависит размер штрафа и пени, а также отсутствие процедурных нарушений при привлечении Красновой Т.В. к налоговой ответственности, суд первой инстанции правомерно признал законным обжалуемое решение налогового органа.

При рассмотрении настоящего дела городской суд правильно не применил положения статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено названной статьей, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса:

- физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подпункт 1);

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (подпункт 2). В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, неоднократно указывая на необходимость соблюдения законодателем конституционного принципа равенства налогообложения и на допустимость установления дифференцированного режима налогообложения для различных категорий лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами и не носит произвольного, дискриминирующего характера, обратил внимание, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Конституционный Суд Российской Федерации не усмотрел в приведенном законоположении нарушение конституционных прав физического лица, указав, что процедура государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя носит заявительный характер, следовательно, сам гражданин решает вопрос о целесообразности выбора данного вида деятельности, а также готовности к ее осуществлению с учетом прав и обременений, вытекающих из правового статуса индивидуального предпринимателя, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться с заявлением о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или о прекращении данной деятельности (определение от 29 января 2015 года N 223-О).

Принимая во внимание изложенную позицию Конституционного Суда Российской Федерации, судебная коллегия суда кассационной инстанции находит заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы о том, что при определении налоговой базы по НДФЛ в 2016, 2017 годах профессиональный налоговый вычет не может быть применен, поскольку Краснова Т.В. не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

В этой связи у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для отмены законного и обоснованного решения городского суда.

Учитывая, что допущенные судом апелляционной инстанции нарушения норм материального права повлекли за собой принятие неправильного судебного акта, судебная коллегия в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает необходимым отменить обжалуемое апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 329, статьей 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции

определила:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 07 декабря 2020 года отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Принятые по настоящему делу судебные акты могут быть обжалованы в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в течение шести месяцев со дня принятия апелляционного определения, за вычетом срока рассмотрения кассационной жалобы кассационным судом общей юрисдикции.

Кассационное определение в полном объеме изготовлено 29 апреля 2021 года.

Председательствующий

Судьи