Кассационное определение СК по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 01 сентября 2021 г. по делу N 8а-13760/2021[88а-14177/2021]

Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе:

председательствующего судьи Сапрыгиной Л.Ю, судей Зариповой Ю.С, Ладейщиковой М.В, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Ежовой Марины Юрьевны на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 05 июля 2021 года по административному делу N 2а-214/2021 по административному иску Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Челябинска к Ежовой Марине Юрьевне о взыскании недоимки по налогу и пени, заслушав доклад судьи Сапрыгиной Л.Ю. об обстоятельствах дела, доводах кассационной жалобы и возражений на жалобу, выслушав Ежову М.Ю. и ее представителя Питолина Е.С, настаивавших на удовлетворении кассационной жалобы, возражения представителя ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска Степаненко А.В,

УСТАНОВИЛА:

Инспекция Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Челябинска (далее ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска) обратилась в суд с административным иском к Ежовой М.Ю. о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в размере 229 421 руб, пени в размере 1 281, 78 руб.

В обоснование требований указали, что Ежова М.Ю. состоит на учете в ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска и является плательщиком НДФЛ. 25 ноября 2019 года Ежовой М.Ю. в ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска представлены уточненные налоговые декларации (3-НДФЛ) за периоды 2013-2018 годов, согласно которым сумма налога, на доходы физических лиц, подлежащая уплате составила 229 421 рубль. В установленный законодателем срок суммы налога не уплачены, в связи с чем административному ответчику было направлено требование N 89471 по состоянию на 19 декабря 2019 года об уплате налога, установлен срок уплаты до 21 января 2020 года, которое также исполнено не было.

Решением Калининского районного суда г. Челябинска от 25 марта 2021 года в удовлетворении административного искового заявления ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска к Ежовой М.Ю. отказано.

Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 05 июля 2021 года решение Калининского районного суда г.Челябинска от 25 марта 2021 года отменно, по делу принято новое решение. С Ежовой М.Ю. взыскан налог на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 229 421 рубль, пени по налогу за период с 19 ноября 2019 года по 19 декабря 2019 года в размере 1281 рубль 78 копеек, всего взыскано 230 702 рубля 78 копеек. Также, с Ежовой М.Ю. в доход местного бюджета взыскана государственная пошлина в размере 5 507 рублей 03 копейки.

В кассационной жалобе, поданной 06 августа 2021 года в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции, Ежова М.Ю. просит апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 05 июля 2021 года отменить, ссылаясь на нарушение и неправильное применение норм материального и процессуального права, допущенные судом апелляционной инстанции.

В обоснование доводов кассационной жалобы, ссылаясь на правовые позиции приведенные в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года N 9-П, указывает на то, что выявленное занижение налоговой базы по НДФЛ вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета не может квалифицироваться как налоговая недоимка. Полагает, что налоговым органом выбран неправильный способ защиты нарушенного права, так как спорная сумма, по сути, является неосновательным обогащением. Обращает внимание на пропуск налоговым органом срока исковой давности на обращение в суд с иском о взыскании неосновательного обогащения.

В возражениях на кассационную жалобу ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска просит апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 05 июля 2021 года оставить без изменения, кассационную жалобу Ежовой М.Ю. - без удовлетворения.

В суде кассационной инстанции Ежова М.Ю. и ее представитель Питолин Е.С. на удовлетворении кассационной жалобы настаивали по приведенным в жалобе основаниям.

Представитель ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска Степаненко А.В. возражал против доводов кассационной жалобы, полагая о законности принятого по делу кассационного определения.

Остальные лица, участвующие в деле, в суд кассационной инстанции не явились, извещены надлежащим образом.

Судебная коллегия на основании части 2 статьи 326, статьи 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствие указанных выше лиц, извещенных надлежащим образом и не явившихся в судебное заседание.

В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и возражений на жалобу, выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных решений в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Согласно статьи 57 Конституции Российской Федерации и статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации органы государственной власти, иные государственные органы, органы местного самоуправления, другие органы, наделенные в соответствии с федеральным законом функциями контроля за уплатой обязательных платежей (далее - контрольные органы), вправе обратиться в суд с административным исковым заявлением о взыскании с физических лиц денежных сумм в счет уплаты установленных законом обязательных платежей и санкций, если у этих лиц имеется задолженность по обязательным платежам, требование контрольного органа об уплате взыскиваемой денежной суммы не исполнено в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты денежной суммы и федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания обязательных платежей и санкций.

Согласно части 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу положений пункта 3 части 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей на момент обращения за налоговым вычетом в 2014 году) при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 229 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и пункте 1 статьи 228 настоящего Кодекса.

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 настоящего Кодекса.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Из содержания судебных актов и материалов дела следует, что Ежова М.Ю. в ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска в период с 2014 года по 2018 год ежегодно подавала налоговые декларации по форме 3-НДФЛ за 2013-2018 годы, в которых заявляла о предоставлении имущественного налогового вычета в связи с приобретением недвижимого имущества - квартиры, расположенной по адресу: "данные изъяты"

По представленным Ежовой М.Ю. налоговым декларациям по форме 3-НДФЛ за 2013-2018 годы налоговым органом были подтверждены суммы для возврата налога на доходы физических лиц за 2013 год в сумме 53600 рублей, за 2014 год в сумме 56499 рублей, за 2015 год в сумме 50034 рубля, за 2016 год в сумме 50290 рублей, за 2017 год в сумме 47012 рублей, за 2018 год в сумме 1915 рублей.

Впоследствии налоговым органом на основании информации, представленной МИФНС N20 по Республике Башкортостан было установлено, что Ежовой М.Ю. за период 2003 года был предоставлен имущественный налоговый вычет на приобретение квартиры, расположенной по адресу: "данные изъяты". В связи с чем ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска направила в адрес Ежовой М.Ю. информационное письмо о необходимости предоставлении уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2013-2018 годы и возврата налога на доходы физических лиц в размере 257 400 рублей.

18 ноября 2019 года Ежовой М.Ю. в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по 3-НДФЛ за 2013-2018 годы, в которых Ежова М.Ю. самостоятельно отказалась от своего права на имущественный налоговый вычет, заявленный ранее на объект недвижимого имущества, расположенного по адресу: "данные изъяты" согласившись с суммой налога, подлежащего уплате в бюджет в общем размере 229 421 рубль.

По результатам проведения камеральной проверки по представленным 18 ноября 2019 года уточненным налоговым декларациям, налоговый орган принял отказ Ежовой М.Ю. от использованного имущественного налогового вычета по расходам на приобретение в 2013-2018 годах квартиры по уточненным налоговым декларациям, и в связи с неуплатой сумм НДФЛ в соответствии со статьями 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику через личный кабинет налогоплательщика выставил требование N 89471 по состоянию на 19 декабря 2019 года об уплате НДФЛ в размере 229 421 рубль и пени в размере 1 281, 78 рублей в срок до 21 января 2020 года.

Согласно пункта 2 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неисполнения физическим лицом обязанности по уплате налога, сбора, пеней, штрафов налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица может быть предъявлено налоговым органом в порядке искового производства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа (пункт 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации).

Мировым судьей судебного участка N 9 Калининского района г.Челябинска 26 февраля 2020 года был выдан судебный приказ о взыскании с Ежовой М.Ю. задолженности по НДФЛ и пени.

Определением мирового судьи от 10 марта 2020 года судебный приказ о взыскании с Ежовой М.Ю. задолженности по налогу и пени был отменен в связи с поступившими от должника возражениями относительно его исполнения.

С настоящим административным исковым заявлением налоговый орган обратился в суд 31 августа 2020 года, то есть в установленный законом срок.

Разрешая требования ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска суд первой инстанции и отказывая в их удовлетворении, суд первой инстанции исходил из того, что соответствующий имущественный налоговый вычет предоставлялся Ежовой М.Ю. ежегодно на основании соответствующих решений налогового органа, начиная с 14 октября 2014 года, а потому с учетом разъяснений, содержащихся в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года N 9-П, налоговый орган был вправе обратиться в суд с требованием о возврате излишне полученного налога не позднее 14 октября 2017 года, однако указанный срок налоговым органом был пропущен. При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика по предоставлению уточненных деклараций не являлись выраженной волей самого налогоплательщика, а были обусловлены действиями налогового органа, обязавшего предоставить Ежову М.Ю. корректирующие формы ранее предоставленных деклараций.

Судебная коллегия по административным делам областного суда не согласилась с выводами суда первой инстанции, указав на то, что в рассматриваемом случае административный истец воспользовался предусмотренным налоговым законодательством механизмом взыскания денежных средств, по поводу которых возник спор.

Доводы кассационной жалобы о том, что требование о возврате полученного имущественного налогового вычета может быть заявлено в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, как неосновательное обогащение в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета, были предметом проверки суда апелляционной инстанции и правомерно отклонены, поскольку в рассматриваемом случае административный истец воспользовался предусмотренным именно налоговым законодательством механизмом взыскания денежных средств, по поводу которых возник спор, что согласуется с изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года N 9-П позицией.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в системе действующего налогового регулирования не исключается использование - притом что оно должно носить законный характер - институтов, норм гражданского законодательства в целях обеспечения реализации имущественных интересов стороны налоговых отношений, нарушенных неправомерными или ошибочными действиями (бездействием) другой стороны.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что обращение для целей взыскания с налогоплательщиков денежных средств, полученных ими вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, к общим (стандартным) налоговым процедурам, закрепленным, в частности, в статьях 48, 69, 70 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, не исключается. Если данная процедура не может обеспечивать необходимые и достаточные возможности правомерного возврата в бюджет соответствующей налоговой задолженности налоговые органы могут прибегнуть для обеспечения взыскания соответствующих денежных средств к предусмотренному Гражданским кодексом Российской Федерации институту неосновательного обогащения (глава 60) для возврата налоговой задолженности, образовавшейся в результате получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета при отсутствии установленных законом оснований для его предоставления.

По смыслу приведенного Постановления Конституционного Суда Российской Федерации сроки исковой давности, предусмотренные статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, подлежат применению в случае, если требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм, перечисленных ему в качестве имущественного налогового вычета при отсутствии установленных законом оснований для его предоставления, заявлено в порядке главы 60 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В рамках настоящего дела, как правильно указал суд апелляционной инстанции, процедура взыскания излишне возмещенного из бюджета имущественного налогового вычета производилась в порядке и сроки, установленные статьей 48 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы повторяют правовую позицию административного истца в судах первой и апелляционной инстанций, основаны на неверном толковании приведенных выше норм права, сводятся к несогласию заявителя с выводами суда апелляционной инстанции, что в силу статей 328, 329 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта, в части взыскания НДФЛ, в кассационном порядке.

Между тем, судебная коллегия не может согласиться с выводом суда апелляционной инстанции о взыскании с Ежовой М.Ю. пени, начисленных на сумму излишне возмещенного из бюджета имущественного налогового вычета.

Пунктом 1 статьи 72 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и дополнительной обязанностью налогоплательщика (помимо обязанности по уплате налога).

Согласно пункту 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В пункте 3 этой же статьи указано, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 5 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П, Определении от 8 февраля 2007 года N 381-О-П, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

По смыслу закона налоговый вычет по НДФЛ представляет собой сумму, которая уменьшает налоговую базу (величину облагаемого НДФЛ дохода); это налоговая выгода, основанная на принятии налоговым органом официального акта, которым и признается субъективное право конкретного лица на возврат из бюджета или зачет излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

С учетом изложенного, выявленное занижение налоговой базы по указанному налогу вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета не может быть квалифицировано как налоговая недоимка в буквальном смысле, под которой в Налоговом кодексе Российской Федерации понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, поскольку конкретный размер обязанности по уплате налога, с учетом заявленного налогового вычета, определяется налоговым органом и именно в этом размере налоговая обязанность подлежит исполнению налогоплательщиком в установленный срок.

Вместе с тем, как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24 марта 2017 года N 9-П, иные, помимо взыскания собственно суммы денежных средств, полученных в результате неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета, правовые последствия могут наступать для налогоплательщика лишь при подтверждении того, что неосновательное обогащение явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и только в рамках мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

По настоящему делу суд апелляционной инстанции, давая оценку действиям налогового органа по выставлению Ежовой М.Ю. требования об уплате пени, не учел, что к спорным отношениям не могут быть применены положения статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку недоимка по НДФЛ за спорный период возникла не в результате его несвоевременной уплаты налогоплательщиком, а в результате неосновательно предоставленного возврата НДФЛ налоговым органом. Доказательств того, что имущественный налоговый вычет был предоставлен административному ответчику в результате его противоправных действий, налоговым органом не представлено и судами не установлено.

Бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при принятии решений в отношении правильности исчисления и уплаты, зачета и возврата налогов и сборов, в силу статей 2, 17 (часть 3), 18, 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации не может быть возложено на налогоплательщиков - физических лиц, учитывая, помимо прочего, что они, по общему правилу, не участвуют в процессе исчисления и уплаты налогов напрямую и, следовательно, по крайней мере не могут быть связаны требованиями правовой осведомленности и компетентности в налоговой сфере в той же степени, что и налогоплательщики - организации, а также (в части, касающейся ведения предпринимательской деятельности) физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя.

При таких обстоятельствах, апелляционное определение в части взыскания с Ежовой М.Ю. пени по НДФЛ нельзя признать законным и обоснованным, в указанной части апелляционное определение подлежит отмене с принятием нового решения об отказе в удовлетворении требований налогового органа о взыскании пени. Соответственно подлежит изменению и сумма взысканной государственной пошлины.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 05 июля 2021 года отменить в части взыскания с Ежовой Марины Юрьевны пени, указания общей суммы подлежащей взысканию, государственной пошлины. Принять по делу в указанной части новое решение.

В удовлетворении требований Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району города Челябинска к Ежовой Марине Юрьевне о взыскании пени по налогу за период с 19 ноября 2019 года по 19 декабря 2019 года в размере 1 281 рубль 78 копеек отказать.

Взыскать с Ежовой Марины Юрьевны в доход местного бюджета государственную пошлину в размере 5 494 рубля 21 копейка.

В остальной части апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда от 05 июля 2021 года оставить без изменения, кассационную жалобу Ежовой Марины Юрьевны - без удовлетворения.

Принятые по настоящему делу судебные акты могут быть обжалованы в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в течение шести месяцев со дня принятия апелляционного определения, за вычетом срока рассмотрения кассационной жалобы кассационным судом общей юрисдикции.

Мотивированное кассационное определение изготовлено 02 сентября 2021 года.

Председательствующий

Судьи