Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 января 1997 г. N А-2/273 Решение налогового органа признано недействительным в части взыскания суммы заниженного налога на превышение расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной и налога на пользователей автомобильных дорог, т.к. превышения расходов на оплату труда не установлено, а из налогооблагаемой базы налога на пользователей автомобильных дорог, указанной налоговым органом, исключены авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 15 января 1997 г. N А-2/273
(извлечение)

Арбитражный суд, при участии от истца - Амуркнин - Чивжель З.Б. - главного бухгалтера (доверенность N 23 от 09.01.97 г., Стовоун А.А. - юрисконсульт (доверенность N 18 от 07.09.96 г.), от ответчика - ГНИ по Амурской области - Резниковой О.Г. - гланного госналогинспектора отдела контрольной работы (доверенность N 11 от 13.01.97 г., Гирько В.В. - главного госналогинспектора (доверанность N 10 от 13.01.97 г.), Милоевой М.Л. - главного госналогинспектора (доверенность N 9 от 13.01.97 г.), рассмотрел кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по Амурской области на постановление от 23.10.96 г. по делу N 3/36 К Арбитражного суда Амурской области, по иску Амурского комплексного научно-исследовательского института ДВО РАН к Государственной налоговой инспекции по Амурской области о признании недействительным решения ГНИ.

Решением Арбитражного суда Амурской области исковые требовали АК НИИ ДВО РАН удовлетворены частично. Решение ГНИ по Амурской области признано недействительным частично: п. 1.1 в полном объеме, п. 1.4 в части включения в оборот по реализации за 1994 год суммы 270300 тыс. рублей, за 1995 год - 14651,4 тыс. рублей, штрафов в размере 10% от сумм доначисленных налогов на добавленную стоимость и спецналога, п. 1.5 - в части включения в выручку за 1994 год сумм 332500 тыс. рублей, 70346 тыс. рублей, за 1995 год - 17800 тыс. рублей. В остальной части в иске отказано.

Суд мотивировал свое решение следующими доводами:

1) сумма 332,5 млн. рублей в качестве оплаты по договору N 02а-94 от 05.01.94 г. с АО "Амурэнерго" в качестве взаимозачета проведена в 1995 году, поэтому указанная сумма налоговой инспек цией необоснованно включена в выручку за 1994 год и подлежит исключению, а следовательно и превышения доходов над расходами в 1994 году у АмурКНИИ нет, занижения прибыли также нет.

2) п. 1.4 признан недействительным в части включения в оборот по реализации за 1994 год суммы 270390 тыс. рублей, за 1995 год - 14651,4 тыс. рублей по указанным выше основаниям, штраф в размере 10% от доначисленных сумм налога за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета с нарушением установленного порядка признан недействительным так как занижение дохода проверкой не установлено. Указанный штраф взыскивается только при условии, если нарушения повлекли за собой сокрытие или занижение доходов за проверяемый период.

3) по п. 1.5 о взыскании недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог, по тем же основаниям исключена из выручки сумма за 1994 год - 332,5 тыс. рублей, за 1995 год - 17800 тыс. рублей. Сумма 70346 тыс. рублей исключена из выручки, поскольку ответчиком необоснованно включена сумма доходов, полученных от размещения средств на депозитных счетах, а внереализационные доходы не подлежат обложению налогом на пользователя автомобильных дорог.

В остальной части судом решение ГНИ признано обоснованным, принятым в соответствии с действующим законодательством и конкретными материалами дела.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда изменено: Признаны недействительными п. 1.2 решение ГНИ в, части суммы заниженного налога на превышение расходов на оплату труда до сравнению с их нормируемой величиной за 1994 год и 9 месяцев 1995 года - 80201,35 тыс. рублей и штрафа в той же сумме; п. 1.5 в части взыскания налога на пользователей автомобильных дорог, за 1994 год - в сумме 21508,2 тыс. рублей, за 9 месяцев 1995 года - 67192,6 тыс. рублей.

Суд мотивировал принятое решение по п. 1.2 тем, что, хотя итерский учет в институте велся с нарушением существующего порядка, но начисление районных коэффициентов все же производилось, платы вознаграждения работникам института за содействие здания и использования изобретений правильно отражалось в соответствии с Положением "О составе затрат..." N 552 по статье "Прочие затраты", поэтому превышения расходов на оплату труда не было и решение ГНИ в сумме 80201,35 тыс. рублей недействительно.

По пункту 1.5 решения ГНИ судом установлены нарушения начисления налога на пользователей автомобильных дорог за 1994 год и 9 месяцев 1995 года и в сумме 88700,8 тыс. рублей и решение ГНИ признано недействительным, поскольку объектом налогообложения при расчете налога на пользователей автомобильных дорог, должен явиться объем работ, выполненных собственными силами, то есть из налогооблагаемой базы, указанной ГНИ подлежит исключению стоимость золотосодержащего сырья, собственником которого АмурКНИИ не является. Подлежат исключению из расчета налога и авансовые платежи, поступившие в АмурКНИИ в счет предстоящего выполнения работ, поскольку авансовые платежи не являются объектом налогообложения.

В кассационной жалобе ГНИ по Амурской области просит постановление апелляционной инстанции отменить и оставить в силе решение суда, считая, что судом при вынесении постановления нарушены нормы материального права, поскольку вывод суда о том, что выплаты вознаграждения за содействие создания и использования изобретений сотрудниками института необоснованно отнесены в соответствии с Положением "О составе затрат..." к "прочим затратам", так как к таковым могут быть отнесены лишь вознаграждения за изобретение и рацибнализйторские предложения. Включение этих сумм в себестоимость продукции неправомерно и противоречит Положению "О составе затрат..." N 552, статье 517 ГК РСФСР, Закону "Об изобретениях в СССР", Постановлению Верховного Совета РФ от 23.05.92 г. "О введении в действие Патентного закона РФ" и другим нормативным проектам.

Выплаты, обусловленные районным регулированием заработной платы в соответствии с п. 11 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при определении нормируемой величины расходов на оплату труда, принимаются в начисленных суммах от всей суммы, начисленной на оплату труда работникам, включаемую в себестоимость продукции, работ, услуг. Но в связи с тем, что в, регистрах бухгалтерского учета по начислению заработной платы АмурКНИИ выплаты, связанные с районным, регулированием, по ряду работ не выделял, а также не включал данные районных коэффициентов в "Расчет налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной", достоверно определить сумм выплат для включения в расчет не представляется возможным.

Кроме того, проверкой установлено, что АмурКНИИ занижал объект налогообложения для уплаты налога на пользователей автомобильных дорог. Поскольку Закон РФ "О дородных фондах в РСФСР" при определении налогооблагаемой базы исходит из формального признака, то и ГНИ при его определении учитывало всю выручку от реализации продукции (работ, услуг), показываемую в строке 010 формы N 2.

АмурКНИИ с доводами кассационной жалобы не согласен, считает, что постановление суда законное и обоснованное.

Проверив законность и обоснованность принятого постановления, правильность применения норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа оснований к его отмене не установил.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе были предметом рассмотрения в апелляционной инстанции, оценивались ею и получили правильную и объективную оценку.

Материалами дела установлено, что по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности АмурКНИИ госналоговой инспекцией по Амурской области вынесено решение о взыскании финансовых санкций, в том числе по п. 1.2 и 1.5 решение ГНИ в виде суммы заниженного налога на превышение расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной 132455,5 тыс. рублей, штраф 100%, пени - 450603,2 тыс. рублей и налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 15670,6 тыс. рублей.

В кассационной жалобе оспаривается п. 1.2 в части суммы заниженного налога 80201,35 тыс. рублей и штрафа в той же сумме; п. 1.5 в части взыскания налога на пользователя автомобильных дорог в сумме 88700,8 тыс. рублей.

Оспариваемая сумма по налогу на превышение расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, п. 1.2 состоит из двух позиций:

- выплаты, обусловленные районным регулированием заработной платы,

- выплаты вознаграждения за содействие создания и использования изобретений сотрудникам института.

Признавая недействительным п. 1.2 решения ГНИ суд, исследовав бухгалтерские документы, расчеты, заключения бухгалтерской экспертизы установил, что в АмурКНИИ начисления заработной платы независимо от, системы оплаты труда производилось с учетом коэффициентов районного регулирования заработной платы, хотя в ведомостях начисления заработной платы сумма, выплаты указывалась одной строкой без выделения районного коэффициента.

Таким образом, поскольку, Законом РФ "О налоге на прибыль" установлено, что размер нормируемой величины расходов на оплату труда увеличивается на предусмотренные законодательством РФ выплаты, обусловленные районным регулированием заработной платы, а судом установлено, что районные коэффициенты институтом в составе заработной платы начислялись и выплачивались, то при определении нормируемой величины расходов на оплату труда должны учитываться все суммы, начисленные на оплату труда работникам с учетом районного коэффициента.

Следовательно, решение ГНИ в этой части обоснованно признано судом недействительным.

В части выплат вознаграждения сотрудникам института за содействие создания и использования изобретений судом указанные выплаты обоснованно отнесены в соответствии с Положением "О составе затрат..." N 552 к "Прочим затратам", поскольку кроме выплат вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения (авторам) указанный пункт предусматривает и другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат. Таким образом, суммы выплаченных вознаграждений за содействие создания и использования изобретений должны отражаться по статье "Прочие затраты" без увеличения налогооблагаемой базы при исчислении налога с превышения фонда оплаты труда.

Решение ГНИ в этой части не соответствует действующему законодательству.

При решении вопроса об обоснованности взыскания налога на пользователей автомобильных дорог суд руководствовался Законом РСФСР "О дорожных фондах в РСФСР", Инструкцией N 36, 19 от 30.03.93 г. "О порядке исчисления налогов и поступления их и иных средств в дорожные фонды" и Инструкцией N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Объектом налогообложения по налогу на пользователей автомоби льных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг). ГНИ при определении налогооблагаемой базы исходило из формального признака - была учтена в качестве объекта налого обложения вся выручка, полученная от аффинажных заводов. Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы, дела, установил, что АмурКНИИ в соответствии с заключенными со старательскими артелями договорами принимал от последних шлиховое золото, концентрат, отходы производства и проводил предаффинажную обработку сырья, затем отправлял его на аффинажные заводы, то есть оказывал услуги по переработке и отправке на аффинаж. В договорах указана стоимость этих работ. Таким образом, выручкой АмурКНИИ является лишь часть, средств, поступающих от аффинажного завода.

В соответствии с п. 21.8 Инструкции N 30 научно-исследовательские и опытно-конструкторские организаций уплачивают налог от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами.

Судом сделан обоснованный вывод о том, что из налогооблагаемой базы подлежит исключению стоимость золотосодержащего сырья, собственником, которого АмурКНИИ не является и в этой части решение ГНИ незаконно.

Судом установлено, что АмурКНИИ, на основании заключенных договоров с АО "Амурэнерго" выполнены работы по изучению характеристики состава, золы Благовещенский ТЭЦ. Отката, выполненных работ была произведена путем зачета взаимных требований, то есть зачетом за потребленную электроэнергию. В соответствии с заключением Бухгалтерской экспертизы от 12.08.96 г. данная оплата была отражена в уменьшении затрат по научно-исследовательским работам, то есть не показана как выручка от предпринимательской деятельности. Авансовые платежи, поступившие в счет предстоящего выполнения работ, объектом налогообложения быть не могут.

Довод ГНИ о том, что в соответствии с п. 17 Положения "О договорах на создание (передачу) научно-технической продукции", утвержденного Постановлением Госкомитета СССР по науке и технике 19.11.87 г. N 435, условия авансирования работ и их оплата должны быть предусмотрены в договорах по соглашению сторон, но в представленных на проверку договорах условия авансирования не предусмотрены, а следовательно и поступившие АмурКНИИ суммы являются суммами поэтапной оплаты работ, а не авансами и не подлежат исключению из объекта налогообложения, обоснованно во внимание судом не принят, поскольку согласно п. 27 Типовых методических рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннаукой по согласованию с Минэкономикой РФ и Минфином РФ от 15.06.94 г., суммы полученных авансов, а также полученной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются в учете как авансы и не являются выручкой от реализации работы до момента полного окончания зтойдаботы.

Таким образом, требования истца в этой части исковых требований судом признаны обоснованными, а решение ГНИ в указанной части - недействительным.

Вместе с тем, суд, тщательно исследовав все материалы дела и представленные доказательства, правильно оценив их и сделав законный и обоснованный вывод, допустил нарушение норм процессуального права.

В соответствии с требованиями ст. 155 АПК РФ апелляционная инстанция обязана повторно рассмотреть дело и разрешить спор по существу. При этом суд не связан доводами апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции уклонился от рассмотрения спора в полном объеме и ограничился лишь рассмотрением эпизодов, обжалуемых в апелляционной жалобе.

Резолютивная, часть постановления не содержит выводов о нерассмотренной судом части решения.

В соответствии со ст. 157 АПК РФ, суд обязан сделать вывод о решении суда первой инстанции в целом, а не только об отмененной его части.

В постановлении не содержится выводов о решении суда первой инстанции.

Признавая недействительным частично п. 1.2 решения ГНИ суд должен был сделать вывод и в отношении пени, поскольку недействительность решения о взыскании налога, обязательно влечет и недействительность взыскания пени.

Какие-либо указания ГНИ по поводу исполнения постановления суда, суд давать невправе.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 174-177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Постановление апелляционной инстанции арбитражного суда Амурской области от 23.10.96 г. по делу N 3/9бк оставить без изменения;

Решение суда от 27.05.96 г. арбитражного суда Амурской области по делу N З/Зб/н изменить:

Признать недействительным решение ГНИ по Амурской области от 18.03.96 г. N 02-10/738. "О результатах рассмотрения акта документальной проверки АмурКНИИ по п. 1.2 в части взыскания суммы заниженного налога на превышение расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной за 1994 год и 9 месяцев 1995 года в сумме 80201,35 тыс. рублей, штрафа 100% от сумм заниженного налога - 80201,35 тыс. рублей, пени 118124,0 тыс. рублей; по п. 1.5 в части взыскания налога на пользователей автомобильных дорог за 1994 год в сумме 21508,2 тыс. рублей, за 9 месяцев 1995 года - в сумме 67192,6 тыс. рублей".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и обжалованию не подлежит.