Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24 декабря 2004 г. N Ф03-А24/04-2/3498 Судебные акты о признании недействительным решения налогового органа в части, обязывающей ООО уплатить налог на прибыль в спорной сумме, пеню и штраф, отменены с направлением дела в этой части на новое рассмотрение для установления наличия и размера реально причиненных обществу убытков в виде неполученной прибыли за аннулированные охоты, возмещенных ООО клиентом и отнесенных ООО на внереализационные расходы (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 24 декабря 2004 г. N Ф03-А24/04-2/3498
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ответчика: ООО "У" - Ребриков В.П. - директор, Ребрикова Л.В. - представитель, дов. б/н от 08.07.2003, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому, Общества с ограниченной ответственностью "У" на решение от 20.02.2004, постановление от 16.07.2004 по делу N А24-434,634/03-05 Арбитражного суда Камчатской области, по заявлению Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому к Обществу с ограниченной ответственностью "У" о взыскании 107366 руб., встречное заявление Общества с ограниченной ответственностью "У" к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным решения.

Резолютивная часть постановления от 17 декабря 2004 года. Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2004 года.

Инспекция МНС России по г. Петропавловску-Камчатскому обратилась в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением о взыскании с ООО "У" 107366 руб. налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов за 2000, 2001, 2002 годы.

Не согласившись с требованием налогового органа, ООО "У" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России по г. Петропавловску-Камчатскому от 26.11.2002 N 10-12/32042/32172, на основании которого общество было привлечено к налоговой ответственности.

Решением от 20.02.2004 требования Инспекции МНС России по г. Петропавловску-Камчатскому удовлетворены частично. Суд взыскал с ООО "У" налоговые санкции в сумме 2036 руб. В остальной части требования налогового органа оставлены без удовлетворения.

Требование ООО "У" также удовлетворено частично. Суд отказал обществу в признании недействительным решения Инспекции МНС России по г. Петропавловску-Камчатскому от 26.11.2002 N 10-12/32042/32172 в части, обязывающей ООО "У" уплатить налог на пользователей автомобильных дорог за 2000 год в сумме 10179 руб., а также начисленных с этой суммы пеней и штрафа. В остальной части решение налогового органа признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.07.2004 решение суда первой инстанции изменено. Суд второй инстанции взыскал дополнительно с ООО "У" налоговые санкции в сумме 14416,60 руб. и признал недействительным решение Инспекции МНС РФ по г. Петропавловску-Камчатскому от 26.11.2002 N 10-12/32042/32172 в части, касающейся взыскания штрафа в размере 92949,4 руб., не полностью уплаченных налогов на пользователей автомобильных дорог в сумме 400,39 руб., налога на прибыль за 2001 год в сумме 405885 руб. и пени в сумме 114560 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований сторонам отказано.

На состоявшиеся по делу судебные акты инспекцией по налогам и сборам, а также ООО "У" поданы кассационные жалобы. При этом инспекция по налогам и сборам обжаловала оба судебных акта, ООО "У" обжаловало лишь постановление суда апелляционной инстанции.

Инспекция по налогам и сборам считает, что решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части, касающейся уплаты налога на прибыль на сумму 405885 руб., а также уплаты соответствующих налоговых санкций и пеней, являются незаконными, так как суд обеих инстанций неправильно применил нормы материального права.

По мнению налогового органа, вывод суда обеих инстанций о том, что ООО "У" правомерно определяло налогооблагаемую базу в соответствии с п. 7 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и рассчитывало ее на день выполнения обязательств перед туристами, так как учетная политика ООО "У" установлена "по отгрузке", является ошибочным.

При этом инспекция по налогам и сборам исходила из того, что договорами, заключенными ООО "У" с иностранными фирмами, не предусмотрен возврат денежных средств, поступивших до начала тура в оплату туристических услуг. Кроме того, договоры заключались на срок до 01.01.2002 года, с указанием конкретных дней проведения охотничьих и рыболовных туров.

Таким образом, на 31.12.2001 все договоры считаются исполненными, а туристическая услуга оказаной независимо от того, выполнены ли ООО "У" обязательства перед туристами в полном объеме. Следовательно, все денежные средства, поступившие ООО "У" в период с 01.01.2001 до 31.12.2001 являются его доходом.

Кроме того, налоговый орган считает, что сумма денежных средств, фактически поступивших с 01.01.2001 по 31.12.2001 на валютный счет и в кассу ООО "У", и составляющая в рублевом эквиваленте 4938763 руб., на 1449584 руб. не соответствует сумме 3489179 руб., отраженной по строке 010 формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках".

В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" вышеуказанную разницу, следует считать не выручкой от реализации туристических услуг, а доходом от внереализационных операций, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2001 год. Следовательно, суд первой и апелляционной инстанций неправомерно освободил ООО "У" от уплаты налога на прибыль, исчисленного с дохода от иностранных лиц, полученного в 2001 году.

В отзыве на жалобу ООО "У" доводы налогового органа отклонило и просило состоявшиеся по делу судебные акты в части, касающейся уплаты налога на прибыль, оставить без изменения, так как в данной части выводы суда о применении норм материального и процессуального права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В кассационной жалобе ООО "У" предлагает отменить постановление суда апелляционной инстанции полностью, решение суда первой инстанции оставить в силе.

Заявитель жалобы считает ошибочным вывод суда второй инстанции о том, что при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог налоговый орган правомерно не принял для уменьшения выручки расходы на аренду снегоходов в сумме 75500 руб.

По договорам аренды, заключенным между ООО "У" и владельцами снегоходов, в распоряжении общества передавалось транспортное средство для использования при проведении охотничьих туров за установленную плату. Поэтому общество считает, что аренда транспортного средства без экипажа является оплачиваемой услугой, и, следовательно, все средства, перечисленные ООО "У" третьим лицам - арендодателям снегоходов, являются средствами, подлежащими перечислению за оказанные туристам услуги по предоставлению транспорта. В связи с этим заявитель жалобы считает, что сумма 75500 руб. обоснованно включена ООО "У" в состав затрат, связанных с обслуживанием туристов.

Кроме этого ООО "У" не согласно с выводом апелляционной инстанции, что налоговым органом обоснованно не приняты расходы общества в сумме 7766 руб. на приобретение 31 СИТЕС.

СИТЕС является разрешением на вывоз за пределы РФ добытого в результате охоты трофея. СИТЕСы оформляются Министерством природных ресурсов РФ заблаговременно согласно подаваемых общества заявок на основании выделенных лицензий. При этом количество СИТЕСов соответствует количеству лицензий, выделенных для добычи трофея. В рассматриваемом случае не добыт 31 трофей, однако Министерство природных ресурсов РФ деньги в сумме 7766 руб. не возвращает, так как на указанную сумму оказана услуга по изготовлению, оформлению и выдаче 31 СИТЕСа.

В связи с этим общество считает, что включение 7766 руб. в расходы и уменьшение на указанную сумму выручки для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог, является правомерным.

ООО "У" также не согласно с выводом апелляционной инстанции о том, что для расчета налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог налоговым органом обоснованно не приняты расходы на оплату авиаперевозок, связанных с перевозкой иностранных туристов, их багажа и необходимого для их обслуживания груза. В частности, налоговый орган не принял следующие суммы расходов: за 2000 год в сумме 2127812 руб., за 2001 год в сумме 500600 руб., за первое полугодие 2002 года в сумме 151687 руб.

В указанный период ООО "У" перечисляло авиакомпаниям, оказавшим услуги по авиационному обслуживанию туристов, указанные выше денежные суммы. Оказание данных услуг подтверждено заявками на полет, списками туристов-пассажиров авиарейсов, счетами-фактурами, выставленными перевозчиками к оплате, калькуляциями, доказывающими затраты в связи с организацией охотничьих туров. Выводы суда апелляционной инстанции о том, что данные документы не могут быть доказательствами затрат на оказание услуг туристам по доставки к месту охоты и обратно, заявитель жалобы считает ошибочными.

Ссылаясь на п. 1 ст. 114 ВК РФ, заявитель жалобы считает, что, данный вид услуг относится к авиационным работам, под которыми понимаются работы, выполняемые с использованием полетов воздушных судов в сельском хозяйстве, строительстве, для охраны и защиты окружающей среды, оказания медицинской помощи и других целей, в том числе перевозки туристов. Договор на осуществление воздушных перевозок представляет собой разновидность договора о возмездном оказании услуг, и оформляется в соответствии с Инструкцией 66/и от 01.12.1988, действующей на момент возникновения спора. Инструкция определяет порядок оформления перевозки, содержит перечень документов, которые необходимы для правильного оформления перевозки.

Изложенные в жалобе доводы, представители ООО "У" поддержали в заседании суда кассационной инстанции.

Инспекция по налогам и сборам отзыв на жалобу не представила, ее представитель в заседании суда кассационной инстанции не участвовал.

Исходя из доводов кассационных жалоб, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, и находит жалобы налогового органа и ООО "У" подлежащими удовлетворению.

Как видно из материалов дела, Инспекция МНС России по г. Петропавловску-Камчатскому провела выездную налоговую проверку ООО "У" за период с 01.01.2000 по 01.07.2002. По результатам проверки был составлен акт от 05.09.2002 N 10-12/75 из которого следует, что в 2000 году ООО "У" занизило объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог на 3998170 руб. В частности, из налогооблагаемой базы были исключены расходы на услуги по перевозке иностранных туристов в сумме 2127812 руб., расходы на оплату труда производственного персонала в сумме 1379923 руб., расходы на аренду снегоходов в сумме 75500 руб.; расходы на закупленные товары в сумме 398696 руб., расходы на оплату лесных податей в сумме 966 руб., расходы на оплату командировки директору 7507 руб., расходы на приобретение СИТЕСов в сумме 7766 руб. Общая сумма неуплаченного налога на пользователей автомобильных дорог составила 99954 руб.

В соответствии с подпунктом "б", "в" п. 2.1 решения ИМНС России по г. Петропавловску-Камчатскому от 26.11.2002 N 10-12/32042/32172 ООО "У" было предложено уплатить не полностью уплаченные налоги на пользователей автомобильных дорог в сумме 130944 руб., в том числе: за 2000 год - 99954 руб., за 2001 год - 29019 руб., за 2002 год - 1971 руб., налог на прибыль за 2001 год - 405885 руб.

ООО "У" признало занижение налога на сумму 10179 руб., исчисленную с суммы 407169 руб. состоящей из расходов на закупку товаров, лесных податей и командировочных расходов.

Согласно п. 33.8 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" для туристско-экскурсионных организаций, которые формируют стоимость путевки путем приобретения услуг (проживание, питание, экскурсионное обслуживание и т.д.) в местах пребывания и транспортных услуг по отправке и возвращению туристов, объектом обложения налогом является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) у таких организаций понимается сумма превышения средств, получаемых от туристов для оплаты оказанных услуг, над средствами, подлежащими перечислению третьим лицам за оказанные туристам услуги.

ООО "У" заключен договор с ГП ВТ АП "Халактырка" от 11.03.1999 N 2Т, по условиям которого производилась перевозка грузов и пассажиров с почасовой оплатой, независимо от количества пассажиров и груза.

В главе XVI Воздушного кодекса РФ выделен специальный вид услуг - авиационные работы. Согласно ст. 114 ВК РФ авиационные работы - это работы, выполняемые с использованием полетов воздушных судов в сельском хозяйстве, строительстве, для охраны и защиты окружающей среды, оказания медицинской помощи и других целей. Общие правила выполнения авиационных работ, и правила выполнения авиационных работ определенных видов, устанавливаются федеральными авиационными правилами.

Приказом Федеральной службы воздушного транспорта России от 09.12.1999 N 130 утвержден Перечень видов авиационных работ с распределением по их назначению. Так, пунктом 1.2 Перечня к транспортной работе отнесены перевозки самолетами пассажиров, багажа, почты и грузов, выполняемые вне расписания с оплатой по договорам с заказчиками.

К работам по применению авиации в отраслях экономики согласно пункту 2.1 и 2.15, относятся все виды полетов вертолетов по договорам с заказчиками, за исключением указанных в пункте 1 и прочие виды работ по договорам с предприятиями и организациями, оплачиваемые заказчиком.

В соответствии со ст. 115 ВК РФ по договору на выполнение авиационных работ подрядчик (эксплуатант) обязуется выполнить для заказчика авиационные работы в порядке, в сроки, в объеме и на условиях, которые предусмотрены этим договором. Тарифы на выполнение авиационных работ устанавливаются на основе договора.

Поскольку в рассматриваемом случае выполнение авиационных работ по доставке туристов в определенные места, где отсутствуют рейсовые полеты, соответствует требованиям Воздушного кодекса РФ, то проведение расчетов на основании заявок на полет и счетов-фактур является правомерным, а доводы суда второй инстанции о том, что единственным первичным документом, подтверждающим перевозку пассажиров, является авиабилет, является несостоятельным.

Суд первой инстанции правомерно не принял доводы налогового органа об отсутствии у ООО "У" оснований для включения в расходы арендной платы за снегоходы в сумме 75500 руб.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Одним из видов договора аренды является договор аренды транспортного средства без экипажа (ст. 642 ГК РФ). По договорам аренды, заключенным между ООО "У" и владельцами снегоходов, в распоряжении общества передавалось транспортное средство, которое затем за установленную плату использовалось туристами при проведении охотничьих туров. Поэтому аренда транспортного средства без экипажа является оплачиваемой услугой, и, следовательно, все средства, перечисленные ООО "У" третьим лицам - арендодателям снегоходов, являются средствами, подлежащими перечислению за оказанные туристам услуги по предоставлению транспорта.

Также правомерно суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о завышении ООО "У" расходов на приобретение 31 СИТЕС в сумме 7766 руб., поскольку Министерство природных ресурсов РФ эти расходы не возмещает. В случаях отсутствия трофея расходы, понесенные на приобретение СИТЕС, не возвращаются, хотя сам СИТЕС подлежит возврату.

Кроме того, суд обеих инстанций пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно вменено ООО "У" занижение выручки в сумме 1449584 руб., полученной от проведения охотничьих и рыболовных туров за оказанные туристам услуги.

При разрешении спора в данной части суд исходил из того, что между ООО "У" и "Камчатка Экспедишенс", Колорадо, США, заключен договор-поручение N 1 от 15.02.2001 на организацию туров для туристов-рыболовов и охотников. В связи с тем, что из-за теракта в США 11.09.2001 некоторые охотничьи туры не состоялись, поступившая сумма в размере 3610 долларов США была зачислена ООО "У" во внереализационные доходы на основании п. 8 "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом МФ РФ от 06.05.1999 N 32н.

По мнению суда обеих инстанций, сумма в размере 3.610 долларов США, обоснованно не была включена налогоплательщиком в выручку от реализации услуг, поскольку является поступлением в возмещение причиненных организации убытков и не включается в выручку от реализации услуг.

При этом суд сослался на письмо-факс Чака Уолеса от 14.09.2001, согласно которому сумма 3610 долларов США считается компенсацией за неполученную прибыль за 4 аннулированные охоты, следовательно, доначисление налога на прибыль за 2001 год в сумме 405885 руб., является неправомерным.

Между тем суд не установил наличие и размер реально причиненных ООО "У" убытков, а также не указал, как отразилось отнесение 3610 долларов США на внереализационные расходы на размере налога на прибыль, подлежащего уплате за 2001 год.

С учетом изложенных обстоятельств суд кассационной инстанции считает, что в данной части суд первой и апелляционной инстанций не исследовал в полной мере обстоятельства дела, что в соответствии с пунктом 1 ст. 288 АПК РФ является основанием для отмены судебных актов и направления дела в отмененной части на новое рассмотрение.

При написании номера дела и даты принятия решения суда первой инстанции в резолютивной части постановления суд апелляционной инстанции допустил опечатку, которая исправляется в порядке ст. 179 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Отменить постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Камчатской области от 16.07.2004 по делу N А24-434,634/03-05 о взыскании с ООО "У" налоговых санкции в сумме 14416,60 руб. и о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по городу Петропавловску-Камчатскому от 26.11.2002 N 10-12/32042/32172 в части, обязывающей ООО "У" уплатить налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 400,39 руб., а также пени и штрафа, исчисленных с указанной суммы налога. Решение суда первой инстанции в этой части оставить в силе.

Отменить решение и постановление суда первой и апелляционной инстанций о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по городу Петропавловску-Камчатскому от 26.11.2002 N 10-12/32042/32172 в части, обязывающей ООО "У" уплатить налог на прибыль в сумме 405885 руб., а также пени и штрафа соответственно в сумме 68245 руб. и 81177 руб. В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.