Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 декабря 2004 г. N Ф03-А04/04-2/3492 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, пени и штрафов суду надлежит указать мотивы, по которым им отклонены доводы налогового органа, который оспаривает утверждение ЗАО о том, что стоимость призов и рекламной продукции включена в стоимость услуг сотовой связи, оказываемых ЗАО своим абонентам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 17 декабря 2004 г. N Ф03-А04/04-2/3492
(извлечение)

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 сентября 2005 г. N Ф03-А04/05-2/2663

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя ЗАО "А" - Юрченко Н.П., главный бухгалтер по доверенности от 20.10.2004, Чеботова О.В., юрисконсульт по доверенности от 10.02.2004, от УМНС РФ по Амурской области - Калнацкий А.А., главный государственный налоговый инспектор по доверенности от 03.12.2004 N 07-26/0791/4468, Федченко О.В., представитель по доверенности от 03.12.2004 N 07-26/0791/4468, Есина Т.В., представитель по доверенности от 24.06.2002 N 07-26, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Амурской области на решение от 24.05.2004, постановление от 29.07.2004 по делу N А04-1172/04-9/66 Арбитражного суда Амурской области, по заявлению Закрытого акционерного общества "А" к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Амурской области о признании недействительным решения от 31.12.2003 N 3 в части.

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2004 года. Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2004 года.

В судебном заседании объявлялся перерыв в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ до 15.12.2004.

Закрытое акционерное общество "А" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области о признании недействительным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Амурской области (далее - Управление; налоговый орган) от 31.12.2003 N 3 о привлечении к налоговой ответственности, с учетом уточнения требований, в части:

подпункта "а" пункта 1 - штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 67101,92 руб. за неуплату налога на прибыль и в сумме 13438,79 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС);

пункта 2.1.1 - доначисление НДС за 2001 год в сумме 26688 руб. и за 2002 год - 40552 руб.;

пункта 2.1.2 - доначисление налога на прибыль за 2002 год в сумме 335505,96руб.;

подпункта "в" пункта 2.1 - пеня в сумме 61310 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль и в сумме 25143,09 руб. по НДС.

Решением суда от 24.05.2004, с учетом определения об исправлении опечатки от 31.05.2004, оспариваемое решение Управления признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату данного налога, а также пени в названных выше суммах, в остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 29.07.2004 решение суда изменено, удовлетворены требования Общества и в части доначисления НДС, поскольку суд пришел к выводу об отсутствии налогооблагаемой базы для исчисления данного налога, так как стоимость рекламной продукции и призов в соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ включалась в себестоимость оказываемых ЗАО "А" услуг.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Управление подало кассационную жалобу, в которой просит их отменить в части: решение суда и постановление апелляционной инстанции, признавших неправомерным доначисление налога на прибыль за 2002 год в сумме 295000 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по этому налогу в сумме 59000 руб., а также пени в сумме 35879,12 руб. Кроме того, заявитель жалобы просит отменить постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа, которым доначислен НДС за 2001 год в сумме 26688 руб. и за 2002 год - 40522 руб., начислены штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 13438,79 руб., а также пеня в сумме 25143,09 руб. и отказать ЗАО "А" в удовлетворении заявления в названной части. По мнению заявителя жалобы, суд допустил неверное толкование статьи 272 Налогового кодекса РФ при определении принципа отнесения расходов в сумме 1500000 руб., оплаченных за предоставление права аренды, полагает, что указанную сумму следовало включить в расходы пропорционально равными долями в течение всего срока аренды, а не единовременно, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли. Кроме того, как указывает Управление, суд апелляционной инстанции неправильно применил статьи 39, 146 Налогового кодекса РФ при определении налогооблагаемой базы по НДС со стоимости безвозмездно переданных призов и подарков - рекламных продуктов с логотипами ЗАО "А". Налоговый орган считает, что в данном случае имеет место безвозмездная передача товаров, которая в силу статьи 39 Налогового кодекса РФ является реализацией, поэтому стоимость этих товаров должна облагаться НДС.

Доводы жалобы поддержаны представителями Управления в суде кассационной инстанции в полном объеме.

ЗАО "А" в отзыве на кассационную жалобу и его представители в судебном заседании кассационной инстанции против отмены постановления апелляционной инстанции возражают, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает необходимым отменить решение и постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, Управлением проведена выездная налоговая проверка ЗАО "А" за период 2001-2002 годы по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильность исчисления налога на прибыль и НДС. По результатам проверки составлен акт от 03.12.2003 N 3, на основании которого принято решение от 31.12.2003 N 3 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в сумме 173574 руб. за неуплату налога на прибыль и в сумме 130503 руб. за неуплату НДС (оспаривается 67101,92 руб. и 13438,79 руб., соответственно). Этим же решением доначислены налог на прибыль за 2002 год в сумме 499666 руб. (оспаривается 335505,96 руб.) и НДС за 2001 год в сумме 216024 руб. (оспаривается 26688 руб.) и за 2002 год в сумме 436489 руб. (оспаривается - 40552 руб.).

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 295000 руб. и привлечения к налоговой ответственности за неуплату данного налога, как следует из акта проверки и решения налогового органа, явилось завышение в нарушение пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходов на сумму 1229166 руб., уплаченных Обществом по договору субаренды от 25.10.2002 ООО "Производственная компания "Амурчанка" за предоставление возможности арендовать объект недвижимости в течение 10 лет, то есть за право аренды.

Согласно договору от 25.10.2002 (пункт 6), арендатор - Общество уплачивает арендодателю 1500000 руб. за возможность арендовать объект в течение 10 лет, кроме того, по условиям договора Общество вносит и арендную плату. Последнее уплатило 1500000 руб. арендодателю в 2002 году и отнесло данную сумму единовременно на расходы. Организация в 2002 году применяла метод начисления.

Признавая правомерными действия налогоплательщика, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Поскольку договор аренды заключен 25.10.2002, зарегистрирован в Амурском областном учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним 04.11.2002 и оплата в указанной выше сумме произведена, то есть право на заключение договора аренды реализовано, то суд пришел к выводу о выполнении условия договора в данной части и, соответственно, о праве налогоплательщика учесть всю сумму расходов единовременно в том налоговом периоде, когда они были осуществлены.

Однако суд не принял во внимание следующее.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит отдельного пункта, предусматривающего условия, при которых учитывались бы расходы на оплату права аренды объекта недвижимости при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Вместе с тем, согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как видно из условий договора субаренды, он заключен на аренду объекта недвижимости в течение 10 лет, следовательно, исходя из принципа равномерности и сопоставимости с доходами, расходы, связанные с выкупом права аренды здания, необходимо также учитывать равномерно в течение срока, на который данное право аренды предоставлено организации, то есть в течение 10 лет. Учитывая, что Общество реализовало свое право на аренду здания, которым будет пользоваться в указанный период, налоговый орган обоснованно исключил из расходов ту часть (1229166 руб.), которая приходится на последующие отчетные (налоговые) периоды (2003-2012 годы).

Разногласий по расчету суммы расходов и, соответственно, суммы доначисленного налога на прибыль за 2002 год в сумме 295000 руб., а также пени в сумме 35879,12 руб. между лицами, участвующими в деле, нет.

При таких обстоятельствах судебные акты, в силу пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в данной части подлежат отмене, так как судом установлены фактические обстоятельства дела, но неправильно применены нормы материального права, а именно: статья 272 Налогового кодекса РФ. Требования ЗАО "А" в названной части следует оставить без удовлетворения.

Судебные акты в части признания недействительным решения Управления, которым также доначислен налог на прибыль в сумме 40505,96 руб. в результате занижения налогооблагаемой базы в 2002 году на сумму 168774,85 руб., начисления соответствующих сумм штрафа и пени, не оспариваются лицами, участвующими в деле, и подлежат оставлению в этой части без изменения.

Налоговый орган не согласен с выводами апелляционной инстанции, которая отменила в данной части решение суда, о неправомерном включении Управлением в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ в налогооблагаемую базу по НДС стоимости реализованных товаров (безвозмездно переданных товаров в рекламных целях - вручение призов) в 2001 году на сумму 133440 руб., НДС - 26688 руб. и в 2002 году на сумму 202610 руб., НДС - 40552 руб. Удовлетворяя требования налогоплательщика, апелляционная инстанция исходила из того, что передача призов покупателям - абонентам МТС происходила в рамках рекламной компании, является расходами на рекламу и не может быть квалифицирована как безвозмездная передача применительно к статьям 39, 146 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку распространение продукции происходило только среди абонентов ЗАО "А" при заключении договора на предоставление услуг сотовой связи, при подключении роуминга или других дополнительных услуг, то есть получение приза происходило только под условием приобретения определенной услуги, то, как указал суд, оно носило возмездный характер, при этом стоимость призов в соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ включалась в себестоимость услуг в качестве рекламных расходов и эти расходы не превышали 1% выручки от реализации товаров - призов.

Исходя из изложенного, апелляционная инстанция пришла к выводу об отсутствии у Общества в данном случае объекта налогообложения.

Однако в судебном акте, в нарушение статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не указаны доказательства, на которых основаны выводы апелляционной инстанции об установленных ею обстоятельствах, не указаны мотивы, по которым отклонены доводы налогового органа. Последний, как следует из кассационной жалобы, оспаривает как утверждение о возмездном характере сделок, так и то, что стоимость призов и рекламной продукции включена в стоимость услуг, оказываемых ЗАО "А" своим абонентам.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не может проверить законность принятого по делу судебного акта в данной части, в связи с чем постановление апелляционной инстанции, как принятое по неполно исследованным и установленным обстоятельствам дела, подлежит отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в ту же судебную инстанцию.

При новом рассмотрении апелляционной инстанции необходимо устранить отмеченные нарушения, в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле, и с учетом установленных в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ обстоятельств дела рассмотреть спорные правоотношения, разрешив также вопрос о распределении расходов по уплате госпошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 24.05.2004, с учетом определения от 31.05.2004 об исправлении опечатки, постановление апелляционной инстанции от 29.07.2004 Арбитражного суда Амурской области по делу N А04-1172/04-9/66 в части признания недействительным решения Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Амурской области от 31.12.2003 N 3 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ: по подпункту "а" пункта 1 - штраф в сумме 59000 руб.; по пункту 2.1.2 - налог на прибыль в сумме 295000 руб. и по подпункту "в" пункта 2.1 - пени в сумме 35879,12 руб. отменить, в удовлетворении требований ЗАО "Амурская сотовая связь" в данной части отказать.

Постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным названного выше решения Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Амурской области: по подпункту "а" пункта 1 - штраф в сумме 13438,79 руб. за неуплату НДС; по пункту 2.1.1 - НДС в сумме 26688 руб. и в сумме 40552 руб. и по подпункту "в" пункта 2.1 -пени в сумме 25143 руб. отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

В остальном принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.