Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 16 марта 2005 г. N Ф03-А24/04-2/4532 Решение налогового органа признано недействительным в части взыскания с АО штрафа за неуплату налога на прибыль, налога и пени, т.к. платежи, полученные АО по контракту на строительство газопровода, являются авансовыми платежами, а не выручкой от реализации работ, в связи с чем у АО отсутствовал объект обложения налогом на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 16 марта 2005 г. N Ф03-А24/04-2/4532
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: АО "П" - Новицкий В.В. - адвокат по доверенности б/н от 23.11.2004, от инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Петропавловску-Камчатскому - Каплюк М.В. - начальник юридического отдела по доверенности N 1 от 11.01.2005, Селезнев П.В. - старший госналогинспектор по доверенности N 335 от 11.01.2005, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "П", инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому на постановление от 01.11.2004 по делу N А24-1403/03-08 Арбитражного суда Камчатской области, по заявлению акционерного общества "П" к инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным решения N 10-12/7986 от 09.04.2003.

Резолютивная часть постановления объявлена 9 марта 2005 года. Полный текст постановления изготовлен 16 марта 2005 года.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 02.03.2005 по 09.03.2005.

Акционерное общество "П" (далее - акционерное общество) обратилось в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением о признании недействительным решения N 10-12/7986 от 09.04.2003 инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому (далее - инспекция по налогам и сборам, налоговый орган).

В судебном заседании акционерное общество заявило отказ от требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части взыскания недоимки по налогам: на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (далее налог на ЖКХ), на имущество, на пользователей автомобильных дорог и пени за их несвоевременную уплату, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату указанных налогов и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление расчетов и деклараций по данным налогам.

Решением суда от 02.03.2004 производство по делу в части отказа акционерного общества от заявленных требований прекращено, поскольку отказ принят арбитражным судом, в остальном в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на то, что акционерное общество, в соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль"), является плательщиком налога на прибыль как иностранное юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Поскольку налогоплательщиком налог на прибыль за 2000-2001 годы не уплачен, декларации о доходах иностранного юридического лица за указанные налоговые периоды в установленные сроки в налоговый орган не представлены, то инспекцией по налогам и сборам правомерно принято решение о привлечении АО "П" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме, соответственно, 7167416,66 руб. и 35837083,32 руб. и о взыскании налога на прибыль в сумме 35837083,32 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 9226854,38 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.11.2004 решение суда первой инстанции отменено частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части взыскания с акционерного общества налога на прибыль, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Судебный акт мотивирован ссылкой на то, что налоговым органом необоснованно налогооблагаемая прибыль исчислена условным методом, неправильно определен период существования постоянного представительства на территории Российской Федерации, а также на доказанность акционерным обществом факта уплаты налога на прибыль на территории Чешской Республики, поэтому взыскание налога на прибыль на территории Российской Федерации приводит к двойному налогообложению.

Законность принятого постановления апелляционной инстанции проверяется по жалобам акционерного общества и налогового органа.

Акционерное общество в жалобе, поддержанной ее представителем в судебном заседании, просит постановление апелляционной инстанции изменить, удовлетворив требования налогоплательщика о признании недействительным пункта 1.5 решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 35837083,32 руб. за непредставление деклараций о доходах за 2000-2001 годы, в связи с тем, что данный вопрос остался нерассмотренным судом апелляционной инстанции, а также просит учесть, что у акционерного общества отсутствовала обязанность по их представлению, поскольку, согласно Конвенции от 17.11.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Конвенция), акционерное общество не обязано было уплачивать налог на прибыль за то время, пока строительная площадка не образовала постоянного представительства, это период с октября 2000 года по октябрь 2001 года, а после октября 2001 года, также как и в 2000 году, отсутствовал объект налогообложения, поскольку платежи, полученные АО "П" от ОАО "Камчатгазпром" в 2000-2001 годах, являются авансовыми платежами, а не выручкой от реализации работ, которые не влекут возникновения объекта налогообложения налогом на прибыль. В связи с изложенным, заявитель жалобы просит исключить из мотивировочной части апелляционной инстанции вывод суда о признании авансовых платежей выручкой от реализации поэтапно выполненных работ.

Инспекция по налогам и сборам в жалобе, поддержанной ее представителями в судебном заседании, просит постановление апелляционной инстанции отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, считая его законным и обоснованным, а также указывая на ошибочность вывода суда апелляционной инстанции об исключении первых двенадцати месяцев существования строительной площадки на территории Российской Федерации из налогового периода, в течение которого акционерное общество обязано уплачивать налог на прибыль с доходов, полученных в связи с деятельностью в Российской Федерации, как противоречащего пункту 3 статьи 5 Конвенции.

Поскольку оплата работ постоянного представительства - строительной площадки АО "П" осуществлялась в виде авансовых платежей, то определить прибыль акционерного общества на основании валового дохода не представлялось возможным, так как авансовые платежи таким доходом не являются, поэтому, налоговый орган считает, что им правомерно налог на прибыль рассчитан условным методом в соответствии с пунктом 4.9.3 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" на основании данных расходов, связанных с деятельностью постоянного представительства - строительной площадки на территории Российской Федерации, исходя из нормы рентабельности 25 процентов.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил следующее.

Инспекцией по налогам и сборам совместно с представителями налоговой полиции проведена выездная налоговая проверка постоянного представительства - строительной площадки АО "П" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.12.1999 по 31.12.2001, о чем составлен акт проверки N 10-12/81 от 25.10.2002. В ходе проверки установлено, что 29.06.2000 между ОАО "Камчатгазпром" и акционерным обществом заключен контракт N 33-001-99 на строительство газопровода ДУ 500 на участке ПК 23 км - ПК 223 км, работы по которому начаты в октябре 2000 года и продолжаются до настоящего времени. Поскольку продолжительность работ по контракту составила более 12 месяцев, то строительная площадка в соответствии со статьей 5 Конвенции является постоянным представительством акционерного общества, через которое оно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

В ходе проверки установлены нарушения при исчислении и уплате налогов на прибыль, на ЖКХ, на пользователей автодорог и на имущество.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений на него инспекцией по налогам и сборам 09.04.2003 принято решение о привлечении акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату следующих налогов в виде взыскания штрафа:

- налог на прибыль - штраф в сумме 7167416,66 руб.;

- налог на пользователей автодорог - 283456,23 руб.;

- налог на ЖКХ - 170073,74 руб.;

- налог на имущество - 74493,73 руб.;

по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в налоговый орган налоговых деклараций:

- по налогу на прибыль за 2000-2001 годы штраф в сумме 35837083,32 руб.;

- по налогу на пользователей автодорог за 2000 год - 3118018,51 руб.;

- по налогу на ЖКХ за 2000 год - 1870811,10 руб.;

- по налогу на имущество за 2001 год - 372468,64 руб.

Одновременно налогоплательщику предложено уплатить налоги пени за их несвоевременную уплату:

- налог на прибыль за 2000-2001 годы - 35837083,32 руб., пени - 9226854,38 руб.;

- на пользователей автодорог за 2000 год - 1417281,14 руб., пени - 795803,36 руб.;

- налог на ЖКХ за 2000 год - 850368,68 руб., пени - 477482,01 руб.;

- налога на имущество за 2000 год - 372468,64 руб., пени - 95898,09 руб.

Акционерное общество не согласилось с данным решением и обжаловало его в арбитражный суд, отказавшись затем от заявленных требований по налогу на имущество, на ЖКХ и на пользователей автодорог.

Арбитражным судом апелляционной инстанции правомерно признано оспариваемое решение налогового органа недействительным в части привлечения акционерного общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2000-2001 годы по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 7167416,66 руб., а также в части уплаты налога на прибыль в сумме 35837083,32 руб., пени - 9226854,38 руб., при этом суд исходил из того, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для исчисления налога на прибыль условным методом, и что налогоплательщиком уплачен налога на прибыль на территории Чешской Республики, поэтому уплата данного налога на территории Российской Федерации приведет к двойному налогообложению одного и того же объекта налогообложения, что противоречит требованиям Конвенции от 17.11.1995.

Суд кассационной инстанции считает неправомерным вывод суда апелляционной инстанции о наличии у акционерного общества объекта налогообложения по налогу на прибыль со ссылкой на то, что имеются акты выполненных работ и справки об их стоимости, что свидетельствует о поэтапной реализации выполненных работ, а также вывод о том, что периодом существования постоянного представительства является период после истечения 12-месячного срока существования строительной площадки, поскольку указанные выводы противоречат статье 2 Закона "О налоге на прибыль" и статье 5 Конвенции.

Согласно статье 2 вышеназванного Закона объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, обязательным условием возникновения у исполнителя работ (заявителя по делу) объекта обложения налогом на прибыль является реализация выполненных им работ. Поэтому поступление предварительной оплаты до момента реализации работ, не влечет возникновение объекта обложения налогом на прибыль и, соответственно, обязанности по уплате налога с авансовых платежей. Эти доходы подлежат включению в налогооблагаемую прибыль после реализации соответствующих работ (услуг).

Доказательств, подтверждающих реализацию акционерным обществом выполненных по указанному выше контракту работ на момент получения оплаты, в материалах дела не имеется. Налоговый орган в обжалуемом решение (страница 2 решения) также признал, что платежи, полученные АО "П" от ОАО "Камчатгазпром" за период 2000-2001 годы, являются авансовыми платежами, а не выручкой от реализации работ.

В связи с тем, что отсутствует объект обложения налогом на прибыль, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для исчисления данного налога за спорные налоговые периоды, в том числе и условным методом. Поэтому не принимаются во внимание доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, о правомерном привлечении акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и о взыскании налога и пени за его несвоевременную уплату.

Согласно статье 1 Закона "О налоге на прибыль" плательщиками налога на прибыль являются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Поскольку АО "П" создано в соответствии с законодательством Чешской Республики, то для урегулирования спорных правоотношений подлежит применению Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995, на основании пункта 3 статьи 5 которой выражение "постоянное представительство" также включает строительную площадку или строительный, сборочный или монтажный объект, или связанную с ними надзорную деятельность, но только если такие площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев.

Лицами, участвующими в деле, не оспаривается, что строительная площадка существует с октября 2000 года и по настоящее время, то есть в течение периода, превышающего двенадцать месяцев. Следовательно, данная площадка является постоянным представительством акционерного общества на территории Российской Федерации с октября 2000 года, а не с октября 2001 года, как об этом указал суд апелляционной инстанции.

В связи с изложенным выше подлежат исключению из мотивировочной части оспариваемого постановления выводы суда о наличии объекта обложения налогом на прибыль, а также об определении периода существования постоянного представительства акционерного общества на территории Российской Федерации по истечении двенадцати месяцев после создания строительной площадки.

Кроме этого, судом апелляционной инстанции не рассмотрен вопрос о правомерности привлечения акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций о доходах за 2000-2001 годы, так как ни в мотивировочной, ни в резолютивной частях постановления нет вывода относительно заявленного требования, что является нарушением требований статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поэтому оспариваемое постановление в данной части подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в ту же инстанцию арбитражного суда.

Однако суд кассационной инстанции считает ошибочным довод акционерного общества, изложенный в кассационной жалобе, что у него отсутствовала обязанность по представлению вышеназванных деклараций в налоговый орган, как противоречащий статье 80 НК РФ и статье 1 Закона "О налоге на прибыль".

Согласно пункту 1 статьи 80 настоящего Кодекса налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу указанной нормы права обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

В соответствии со статьей 1 вышеназванного Закона акционерное общество является плательщиком налога на прибыль и данный Закон не устанавливает каких-либо специальных правил представления налоговой декларации по налогу на прибыль. В связи с чем, акционерное общество, являясь плательщиком данного налога, обязано было представлять в налоговый орган в установленные сроки (не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным) декларацию о доходах независимо от результатов расчетов сумм налога к уплате по итогам того или иного налогового периода.

Поэтому при новом рассмотрении апелляционной инстанции необходимо устранить отмеченные выше недостатки и с учетом требований налогового законодательства дать оценку правомерности оспариваемого решения налогового органа в части привлечения акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 35837083,32 руб.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

кассационную жалобу инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому оставить без удовлетворения.

Кассационную жалобу АО "П" удовлетворить частично.

Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Камчатской области от 01.11.2004 по делу N А24-1403/03-08 изменить.

Из мотивировочной части постановления на странице 6 исключить следующий текст:

"Признан неправомерным и вывод суда о расчете налоговых обязательств по налогу с прибыли исходя из деятельности, осуществляемой через постоянное представительство с начала работ на строительной площадке - октябрь 2000 года.

В обоснование своих доводов суд первой инстанции ссылается на пункт 3 статьи 5 и пункт 1 статьи 7 Конвенции от 17.11.1995 и указывает, что если фактический срок существования строительной площадки превышает срок 12 месяцев, то весь период существования строительной площадки является периодом существования постоянного представительства.

Однако текст указанных статей Конвенции такого определения не содержит".

"Доводы апелляционной жалобы об отсутствии объекта налогообложения - отсутствие реализации работ, признаны несостоятельными".

"В материалах дела имеются акты выполненных заявителем работ, справки о стоимости выполненных работ, подписанные заявителем и заказчиком, что свидетельствует о поэтапной реализации выполненных работ".

Это же постановление апелляционной инстанции в части нерассмотрения требования АО "П" о признании недействительным пункта 1.5 оспариваемого решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком деклараций о доходах за 2000-2001 годы в виде взыскания штрафа в сумме 35837083,32 руб. отменить и дело в данной части направить на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

В остальном принятое постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.