Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 ноября 2005 г. N Ф03-А37/03-2/3391 Суд признал недействительным решение налоговой инспекции в части взыскания с ОАО штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль, а также в части предложения к уплате доначисленного налога и пени, т.к. пришел к выводу о правомерности отнесения обществом затрат в спорной сумме на себестоимость работ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 2 ноября 2005 г. N Ф03-А37/03-2/3391
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ОАО "В": Лавров Н.П., генеральный директор, от МИФНС N 1 по Магаданской области: Крылова О.В., представитель по доверенности N 10/26255 от 07.10.2005, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области на постановление от 17.06.2005 по делу N А37-3894/02-3/1/11/1нр Арбитражного суда Магаданской области, по заявлению открытого акционерного общества "В" к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Магаданской области, 3-е лицо: Управление федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Магаданской области, о признании недействительным решения N ИС-02-13/1024 от 09.12.2002.

Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2005 года. Полный текст постановления изготовлен 02 ноября 2005 года.

Открытое акционерное общество "В" (далее - ОАО "В", ОАО "ВН", акционерное общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Магаданской области о признании недействительным решения от 09.12.2002 N ИС-02-13/1024 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Магаданской области (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области; далее - инспекция по налогам и сборам, налоговый орган).

Третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Магаданской области (далее - налоговая полиция).

Решением суда от 08.04.2003 оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения акционерного общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

- по налогу на прибыль за 1999 год - штраф в сумме 2322,52 руб.;

- по налогу на имущество за 1999-2000 годы, за исключением эпизода, связанного с применением льготы Особой экономической зоны (далее - ОЭЗ);

- по налогам на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (далее - налога на ЖКХ) за 2000 год;

- по пункту 3 статьи 120 НК РФ:

- по налогу на прибыль за 2000 год, за исключением эпизода, связанного с применением льготы ОЭЗ;

- по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 1100 руб. за непредставление в установленный срок 22 документов.

Кроме этого, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления следующих налогов и пени за их несвоевременную уплату:

- налог на прибыль за 1999-2000 годы, за исключением эпизода связанного с применением льготы ОЭЗ;

- налога на имущество за исключением доначисления налога по эпизоду аренды основных средств за 1999-2000 годы;

- налоги на пользователей автодорог и ЖКХ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебное решение мотивировано ссылкой на то, что поскольку отсутствует вина акционерного общества в несвоевременном представлении документов, истребованных инспекцией по налогам и сборам в ходе выездной налоговой проверки, то оно неправомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Суд также пришел к выводу, что ОАО "В" необоснованно привлечено за неуплату налогов на пользователей автодорог и на ЖКХ за 2000 год и налога на прибыль за 1999 года к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, так как неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций влечет привлечение к ответственности по статье 120, а не 122 НК РФ. Неправильная квалификация правонарушения исключает применение ответственности, а арбитражному суду не предоставлено право самостоятельно изменять квалификацию налогового правонарушения.

Кроме этого, суд указал на то, что налоговым органом неправильно квалифицирована неуплата налогоплательщиком налога на прибыль за 2000 год по пункту 3 статьи 120 НК РФ, которая предусматривает привлечение к ответственности за занижение налоговой базы в результате грубого нарушения организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Следовало, по мнению суда, привлекать к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суд также пришел к выводу, что акционерное общество как научно-исследовательское учреждение правомерно применило льготу, предусмотренную пунктом "к" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", в соответствии с которым данным налогом не облагается имущество государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 процентов. В связи с тем, что материалами дела подтверждается выполнение акционерным обществом научно-исследовательских работ в объеме, превышающем 70 процентов от общего объем работ, то оно неправомерно привлечено налоговым органом к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с доначислением указанного налога и пени за 1999-2000 годы, за исключением доначисления налога по эпизоду аренды основных средств и применения льготы ОЭЗ.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.08.2003 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль за 1999 год по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 2322,52 руб. и изменено в части привлечения к налоговой ответственности по указанной норме права по налогу на имущество и доначисления указанного налога, так как суд признал необоснованным привлечение к ответственности за неуплату налога на имущество и его доначисление по эпизоду списания на себестоимость стоимости оборудования. В остальной части судебное решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.11.2003 (с учетом определения от 30.01.2004) решение от 08.04.2003, постановление апелляционной инстанции от 01.08.2003 Арбитражного суда Магаданской области в части привлечения ОАО "В" к ответственности по пункту 1 статьи 126, по пункту 1 статьи 122 и по пункту 3 статьи 120 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 1999-2000 годы и взыскания данного налога и пени, за исключением эпизода, связанного с применением льготы особой экономической зоны, отменено, и дело в этой части направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. При этом отказано ОАО "В" в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по налогам и сборам в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату в 2000 году налогов на пользователей автодорог и на ЖКХ, соответственно, в сумме 6236,60 руб. и 4454,60 руб., о взыскании указанных налогов в сумме 31183 руб. и 22273 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 13703,49 руб. и 9838,64 руб., с отменой в указанной части вышеназванных решения и постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Магаданской области. В остальной части принятые судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении решением суда от 19.04.2005 признано недействительным решение инспекции по налогам и сборам N ИС-02-13/1024 от 09.12.2002 в части привлечения к налоговой ответственности:

- по пункту 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета расходов и объектов налогообложения, выразившееся в систематическом (два раза и более в течение календарного года) неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей налогоплательщика, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год, в виде штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога (433477,3 руб.), в сумме 43347 руб. 73 коп.;

- по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в 5-ти дневный срок в налоговый орган документов, затребованных согласно статьи 93 НК РФ, в количестве 20 штук в виде штрафа в размере пятидесяти рублей за каждый не представленный документ в сумме 1000 рублей.

В удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 100 рублей отказано.

Кроме того, признано недействительным решение инспекции по налогам и сборам в части доначисления налога на прибыль и пени за 2000 год и, в тоже время, отказано акционерному обществу в удовлетворении его заявления в части доначисления налога на прибыль за 1999 год в сумме 11612 руб. 61 коп. и соответствующей пени.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.06.2005 судебное решение изменено. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции по налогам и сборам в части:

- пункта 1 резолютивной части решения в части привлечении ОАО "В" в налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 35340 рублей;

- пункта 2 резолютивной части решения налогового органа в части предложения к уплате доначисленного налога на прибыль за 2000 год в сумме 353400 рублей и соответствующей пени.

В удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции по налогам и сборам в части привлечения акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ отказано.

Инспекция по налогам и сборам, не согласившись с постановлением апелляционной инстанции о признании недействительным решения от 09.12.2002 N ИС-02-13/1024 в части привлечения акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 35340 руб., а также доначисления налога на прибыль за 2000 год в сумме 353400 руб. и соответствующей пени, подала кассационную жалобу, в которой просит изменить постановление второй инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт об отказе ОАО "В" в удовлетворении заявленных требований. По мнению заявителя жалобы судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, а выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По существу доводы кассационной жалобы сводятся к иной чем у суда оценки заключения эксперта от 21.02.2005 по определению стоимости работ выполненных по договору, заключенному между ОАО "ВН" и ООО "ПКФ "Тандем" от 18.06.1999 N 331, о выполнении научно-исследовательских работ по теме: "Методико-консультационное и нормативное обеспечение условий природопользования". Инспекция по налогам и сборам считает, что судом не дана надлежащая оценка заключению экспертизы с позиции налогового органа, и это в результате привело к неправильным выводам суда об обоснованности отнесения акционерным обществом на себестоимость затрат, связанных с выполнением указанных работ.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель налогового органа поддержала доводы жалобы в полном объеме.

ОАО "В" в отзыве на кассационную жалобу, а его представитель в заседании суда отклонили доводы жалобы и просили постановление апелляционной инстанции оставить в силе, считая его законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав мнение представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции установил следующее.

Как видно из материалов дела, инспекцией по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка ОАО "В" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.1999 по 31.12.2000, о чем составлен акт проверки N 02Д 160 от 11.06.2002.

В ходе проверки акционерном обществу 26.02.2002 было направлено требование о предоставлении документов в 5-дневный срок на основании пункта 1 статьи 93 НК РФ. Документы в количестве 22 штук представлены 04.04.2002, то есть с нарушением указанного срока.

Кроме этого, в ходе проверки выявлены нарушения при исчислении и уплате налогов на прибыль, на имущество, на пользователей автодорог, на ЖКХ в результате занижения налоговой базы, в том числе в 2000 году по налогу на прибыль - из-за неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей. Поэтому по результатам рассмотрения акта проверки, возражений на него, дополнительно представленных налогоплательщиком документов, а также документов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией по налогам и сборам 09.12.2002 принято решение N ИС-02-13/1024 о привлечении акционерного общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренной:

пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов:

- на прибыль за 1999 год - штраф в сумме 2322,52 руб.;

- на имущество за 1999-2000 годы - штраф в сумме 55955,59 руб. (26022,13 руб. + 29933,46 руб.);

- на пользователей автодорог за 2000 год - штраф в сумме 6236,6 руб.;

- на ЖКХ за 2000 год - штраф в сумме 4454,6 руб.;

пунктом 3 статьи 120 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2000 год - штраф в сумме 43347,73 руб.;

пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредоставление в установленный срок 22 документов - штраф в сумме 1100 руб. (22 х 50 руб.).

Одновременно акционерному обществу предложено уплатить неполностью уплаченные налоги и пени за их несвоевременную уплату:

- на прибыль в сумме 445089, 91 руб., в том числе за 1999 год - 11612,61 руб., за 2000 год - 433477,3 руб. и пени в сумме 299392,35 руб.;

- на имущество в сумме 279777,97 руб., в том числе за 1999 год - 130110,65 руб., за 2000 год - 149667,32 руб. и пени - 238776,35 руб.;

- на пользователей автодорог за 2000 год - 31183 руб., пени - 13703,49 руб.;

- на ЖКХ за 2000 год - 22273 руб., пени - 9838,64 руб.

Арбитражный суд в ходе нового рассмотрения дела согласился, в частности, с позицией налогоплательщика о неправомерности действий налогового органа по привлечению акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ по налогу на прибыль за 2000 год в виде штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога (433477,3 руб.) в сумме 43347 руб. 73 коп., а также по доначислению этого налога и пени за указанный период, признав в данной части оспариваемое решение инспекции по налогам и сборам недействительным.

Суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции в названной части, признав недействительным решение налогового органа в части привлечения ОАО "ВН" к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 35340 руб., доначисления налога на прибыль за 2000 год в сумме 353400 руб. и начисления соответствующих пеней. При этом апелляционная инстанция согласилась с выводами налогового органа о завышении акционерным обществом стоимости работ в 2000 году на стоимость электродвигателя в размере 225000 руб. и о необходимости увеличения себестоимости на сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств (электродвигателя).

Между тем, инспекция по налогам и сборам обжаловала в кассационном порядке постановление апелляционной инстанции по эпизоду, связанному с привлечением акционерного общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ по налогу на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 35340 руб., доначислением налога на прибыль за 2000 год в сумме 353400 руб. и начислением соответствующей пени. Налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на несоответствие выводов судебной инстанции обстоятельствам дела, а также на неправильное применение норм материального права.

Обосновывая свою позицию относительно спорного правоотношения, инспекция по налогам и сборам указывает, что материалами дела не установлен фактический исполнитель выполненных научно-исследовательских работ (далее - НИР), поэтому затраты по договору от 18.06.1999 N 331 на поставку НИР по теме: "Методико-консультативное и нормативное обеспечение условий природопользования" в сумме 1860000 руб., оплаченные ООО ПКФ "Тандем", неправомерно отнесены акционерным обществом на себестоимость работ, что является нарушением пункта 4 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Однако, доводы заявителя кассационной жалобы признаются несостоятельными в силу следующих обстоятельств.

В соответствии с пунктом 4 Положения о составе затрат, на который ссылается налоговый орган, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг):

затраты на выполнение самим предприятием или оплату им работ (услуг), не связанных с производством продукции;

затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонтов) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участка в деятельности других предприятий и организаций.

Из материалов дела усматривается, что ОАО "ВН" отнесены на себестоимость работ затраты по договору от 18.06.1999 N 331 на поставку НИР по теме: "Методико-консультативное и нормативное обеспечение условий природопользования в сумме 1860000 руб., оплаченные ООО ПКФ "Тандем", "а именно:

в январе 2000 года отнесены на себестоимость работ затраты в размере 960000 руб., в том числе по договорам от 22.02.1999 N 3370 с ЗАО "Омолонская золоторудная компания" (732000 руб.) и от 27.01.2000 N 3428 с ОАО "Дукатская золото-серебрянная компания" (228000 руб.);

в июне 2000 года отнесены на себестоимость работ затраты в сумме 900000 руб. по договору от 27.01.2000 N 3434 с ЗАО "Омолонская золоторудная компания".

Согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 (с учетом изменений и дополнений), валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

При этом, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Из решения налогового органа следует, что ООО ПКФ "Тандем" научно-исследовательские работы по вышеуказанной теме не выполнялись, что подтверждается документами встречной проверки общества (акт N 180 от 20.03.2002) и договорами с заказчиками, в которых не оговорено привлечение соисполнителя работ (данная норма установлена статьей 770 Гражданского кодекса РФ). На этом основании инспекция по налогам и сборам пришла к выводу о неправомерном отнесении ОАО "ВН" спорных затрат на себестоимость работ.

При рассмотрении спора арбитражным судом была назначена экспертиза подлинной отчетности научно-технической информации, полученной ОАО "ВН" (по акту приема-сдачи) во исполнение договора между акционерным обществом и ООО ПКФ "Тандем" от 18.06.1999 N 331.

Как следует из заключения экспертизы от 21.02.2005 (т. 8, л.д. 1-8), экспертом установлено, что ООО ПКФ "Тандем" являлось фактическим исполнителем НИР по теме: "Методико-консультативное и нормативное обеспечение условий природопользования".

Согласно части 5 статьи 71 и части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса РФ экспертное заключение не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы оценивается наряду с другими доказательствами.

Судом апелляционной инстанции (также как и судом первой инстанции) дана надлежащая правовая оценка представленным в деле доказательствам, в том числе экспертному заключению, в их совокупности. При этом, на основании части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции исследовал по существу содержание экспертного заключения как одного из источника доказательств, представленных в материалах дела.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 Кодекса). Заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу (часть 3 статьи 86 Кодекса).

В случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта лица, участвующие в деле, в силу части 2 статьи 87 АПК РФ, могут заявить ходатайство о проведении повторной экспертизы. Кроме того, арбитражно-процессуальное законодательство предусматривает возможность вызова эксперта в судебное заседание для дачи ответов на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле (часть 3 статьи 86 АПК РФ), однако налоговый орган таким правом не воспользовался.

Оценив представленные по делу доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности отнесения акционерным обществом затрат в сумме 1860000 руб. на себестоимость работ и, соответственно, правильно признал недействительным решение налогового органа о привлечении ОАО "ВН" к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 35340 руб., доначислении налога на прибыль за 2000 год в сумме 353400 руб. и начислении соответствующей пени.

Фактически доводы заявителя кассационной жалобы отражают позицию налогового органа в спорном правоотношении, содержат иную, чем у суда оценку установленных по делу обстоятельств. Поэтому, в силу требований статьи 286 АПК РФ, у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для их переоценки.

Таким образом, исходя из доводов кассационной жалобы, постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части принято на основании полного и всестороннего исследования обстоятельств дела, содержащиеся в нем выводы не противоречат имеющимся в деле доказательствам. Нормы права судом применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление апелляционной инстанции от 17.06.2005 по делу N А37-3894/02-3/1/11/1нр Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.