Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 19 июня 2003 г. N Ф03-А51/03-2/1050 Суд признал недействительным решение налогового органа в части взыскания с ОАО земельного налога, НДС, налога на прибыль, взносов в ПФР, пеней и штрафов, т.к. ОАО имело право на возмещение НДС по счету-фактуре, факт использования обществом земельного участка не подтвержден, на оплату медуслуг, предоставленных работникам ОАО, страховые взносы в ПФР начислены неправомерно, а отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности уменьшила балансовую прибыль общества (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 19 июня 2003 г. N Ф03-А51/03-2/1050
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "П" на решение от 09.10.2002, постановление от 05.02.2003 по делу N А51-9625/2001 25-201/6 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению открытого акционерного общества "П" к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Приморскому краю о признании недействительным в части решения N 8492 от 04.09.2001.

В соответствии со статьей 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мотивированное постановление изготовлено 19.06.2003.

Открытое акционерное общество "П" обратилось с заявлением о признании недействительным в части решения N 8492 от 04.09.2001 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Уссурийску и Уссурийскому району, преобразованной в Межрайонную инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Приморскому краю (далее - инспекция по налогам и сборам).

Решением Арбитражного суда Приморского края от 09.10.2002 оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части взыскания налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 59019 руб., соответствующей пени за его несвоевременную уплату, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в сумме 11803,80 руб., земельного налога в сумме 4125 руб., соответствующей пени и штрафа в сумме 825 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано в связи с их необоснованностью. Судебное решение мотивировано ссылкой на то, что инспекция по налогам и сборам признала неправомерным доначисление НДС в сумме 54528 руб. по пункту 2.3 "б" мотивированной части оспариваемого решения. Факт признания исковых требований в данной части удостоверен в установленном порядке в протоколе судебного заседания от 02.10.2002. В силу части 5 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ признанные обстоятельства, принятые судом, не проверяются в ходе дальнейшего производства по делу.

Кроме этого, судом подтверждено правомерное возмещение акционерным обществом из бюджета НДС в сумме 332690 руб. по счету-фактуре ООО "Хабремсервис" N 5 от 16.11.1999, так как оплата поставленной продукции по указанной счет-фактуре подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией по налогам и сборам, счет-фактура оформлена надлежащим образом (пункт 2.4 решения). Поэтому довод инспекции по налогам и сборам, что по указанной счет-фактуре следовало уплатить НДС в сумме 328199 руб., то есть на 4491 руб. меньше, является ошибочным. Следовательно, требования ОАО "П" о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части взыскания НДС в сумме 59019 руб. (54528 + 4491), соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 11803,80 руб. (10905,60 + 898,20) правомерны и подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 1 Закона РФ "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи. В связи с тем, что факт использования акционерным обществом земельного участка площадью 0,2230 га по ул. Стаханова в г. Уссурийске материалами дела не подтверждается, то инспекцией по налогам и сборам неправомерно доначислен земельный налог в сумме 4125 руб. (в том числе 1999 год - 357 руб., 2000 года - 3768 руб.), соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 825 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.02.2003 решение суда изменено и оспариваемое решение налогового органа признано недействительным также в части взыскания взносов в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФР) в сумме 7592 руб., пени - 3245 руб. и штрафа - 1518 руб., так как объектом для исчисления страховых взносов в ПФР являются не любые доходы, а выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат. Поскольку оплата услуг медицинских учреждений, предоставленных работникам ОАО "П", не являются выплатами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, то на них не могут начисляться страховые взносы в ПФР.

Законность принятых судебных актов проверяется по жалобе ОАО "П", которое, сославшись на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит отменить принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новое решение об их удовлетворении.

В судебном заседании представитель акционерного общества поддержала доводы жалобы в полном объеме.

Инспекция по налогам и сборам в отзыве на жалобу и в судебном заседании просит жалобу оставить без удовлетворения, а постановление апелляционной инстанции - без изменения, считая его законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав в судебном заседании от 11.06.2003 мнение представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что принятые судебные акты следует изменить в части взыскания налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, а в остальной части - оставить без изменения по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что инспекцией по налогам и сборам проведена проверка ОАО "П" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.1999 по 31.03.2001, по НДС за период с 01.11.1999 по 31.03.2001, по налогу с продаж за период с 01.01.2000 по 31.03.2001, по подоходному налогу за период с 01.12.1999 по 31.12.2000, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2001 по 01.07.2001, о чем составлен акт проверки N 220 от 07.08.2001. В ходе проверки установлены нарушения при исчислении и уплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость, с продаж, земельного налога, страховых взносов в ПФР, в Фонд социального страхования, в Государственный фонд занятости населения, в Фонд обязательного медицинского страхования. По результатам рассмотрения акта проверки и возражений по нему инспекцией по налогам и сборам 04.09.2001 принято решение N 8492 о привлечении ОАО "П" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога:

по налогу на прибыль - 43957 руб.,

по земельному налогу - 44057 руб.,

по НДС - 314858 руб.,

по налогу с продаж - 152 руб.,

по взносам в ПФР - 1518 руб.,

по взносам в Фонд социального страхования - 292 руб.,

по взносам в Государственный фонд занятости населения - 81 руб.,

по взносам в Фонд обязательного медицинского страхования - 174 руб.

По решению доначислены также ко взысканию налоги и сборы, и пени за их несвоевременную уплату:

налог на прибыль - 238574 руб., пени - 19883 руб.,

НДС - 1574289 руб., пени - 561745 руб.,

налог с продаж - 758 руб., пени - 223 руб.,

земельный налог - 220286 руб., пени - 54057 руб.,

взносы в ПФР - 7592 руб., пени - 3245 руб.,

взносы в Фонд социального страхования - 1464 руб., пени - 631 руб.,

взносы в Государственный фонд занятости населения - 407 руб., пени - 175 руб.,

взносы в Фонд обязательного медицинского страхования - 870 руб., пени - 349 руб.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ произведен зачет имеющейся переплаты по лицевому счету налогоплательщика в счет уплаты налога на прибыль в сумме 27024 руб.

Акционерное общество не согласилось с принятым решением и оспорило его в судебном порядке в части по налогу на прибыль, земельному налогу, НДС и по взносам в ПФР.

Арбитражным судом обеих инстанций на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств принято правомерное решение по налогу на добавленную стоимость, по земельному налогу и по взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, соответствующее действующему налоговому, земельному и пенсионному законодательству.

Довод заявителя жалобы о неправомерном отказе в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части взыскания земельного налога в сумме 216161 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 43232 руб. является ошибочным.

Из материалов дела усматривается, что согласно Постановлению Главы муниципального образования г. Уссурийска и Уссурийского района N 853 от 09.08.2000 "О правах на земельные участки" у ОАО "П" прекращено право бессрочного (постоянного) пользования на земельный участок площадью 22,5558 га, расположенный по ул. Шевченко в г. Уссурийске. Инспекцией по налогам и сборам земельный налог за 2000 год рассчитан пропорционально, исходя из фактического времени пользования земельным участком: за период январь-август 2000 года за земельный участок площадью 74,356 га, за период сентябрь-декабрь 2000 года за земельный участок площадью 51,8 га (74356 га - 22,5558 га). Действия налогового органа по пропорциональному расчету земельного налога с учетом времени и размера используемого земельного участка являются правомерными и соответствуют требованиям статьи 17 Закона РФ "О плате за землю", пункту 9 раздела II Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.02.2000 N 56 "По применению закона Российской Федерации "О плате за землю", зарегистрированной в Министерстве юстиции РФ 06.04.2000 N 2183.

В соответствии с указанными нормами права в случаях перехода в течение года права собственности или права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками от одного плательщика налога к другому земельный налог исчисляется и предъявляется к уплате прежнему землевладельцу, землепользователю с 1 января этого года до месяца, в котором он утратил право на земельный участок (включая этот месяц), а новому - начиная с месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок. Довод заявителя жалобы о том, что земельный налог за 2000 год должен был быть ему рассчитан за весь год, исходя из размера земельного участка площадью 51,8 га, а не пропорционально, является ошибочным и противоречит вышеназванным нормам права. Кроме этого, в соответствии со статьей 17 вышеназванного Закона учет плательщиков и начисление налога производится ежегодно по состоянию на 1 июня. Сроки уплаты налога: 15 сентября и 15 ноября, не имеют правового значения для исчисления налога. На 01.06.2000 у ОАО "П" находился в пользовании земельный участок площадью 74,356 га, а не 51,8 га, поэтому инспекция по налогам и сборам имела право исчислить земельный налог за 2000 год исходя из площади земельного участка 74,356 га. Налоговый орган исчислил земельный налог за спорный период в соответствии с требованиями пункта 9 раздела II вышеназванной Инструкции N 56, и у суда первой и апелляционной инстанций отсутствовали правовые основания для отмены оспариваемого решения налогового органа в данной части. Поэтому у суда кассационной инстанции нет оснований для удовлетворения кассационной жалобы в данной части.

Также правомерно судом отказано в удовлетворении требований ОАО "П" об отмене в части решения инспекции по налогам и сборам по НДС.

Является ошибочным довод заявителя жалобы о правомерном предъявлении к возмещению из бюджета в 2000 году НДС в сумме 671659 руб., поскольку в нарушение Постановления Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" и Постановления Правительства РФ от 19.01.2000 N 46 "О внесении изменений в Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" акционерным обществом предъявлен НДС к возмещению по счетам-фактурам старого образца, в которых отсутствуют графы - страна происхождения, номер грузовой таможенной декларации, неправильно указаны ИНН и адреса поставщиков. Это счета-фактуры ООО "Амур", ООО "Спектр", ЗАО "Стандарт", Липовецкого керамического завода, Китайской провинции Хэйлунцзян.

Довод заявителя жалобы о том, что хотя счета-фактуры и имеют дефекты, но уплата по ним НДС поставщикам подтверждается другими первичными документами, не может быть принят во внимание, так как противоречит пункту 6 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым плательщики налога на добавленную стоимость по реализуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от этого налога, оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Пункт 3 вышеназванного Порядка содержит перечень сведений, которые обязательно должны быть отражены в счете-фактуре. Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю НДС в порядке, установленном федеральным законом (пункт 8 Порядка).

Суд первой и апелляционной инстанций, оценив представленные ОАО "П" счета-фактуры вышеназванных поставщиков, пришел к обоснованному выводу, что указанные счета-фактуры не только не соответствуют установленным нормам их заполнения, но и содержат недостоверные сведения, поэтому не могут быть приняты в качестве основания для возмещения из бюджета НДС за 2000 год в сумме 671659 руб. В силу статей 286-287 Арбитражного процессуального кодекса РФ у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки обстоятельств, установленных судом первой и апелляционной инстанций.

Также является неправомерным довод заявителя жалобы о необоснованном доначислении налоговым органом НДС в сумме 22425 руб. по дебиторской задолженности, списанной на убытки предприятия по истечении срока исковой давности, так как он противоречит статьям 146, 167 НК РФ.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Акционерное общество "П" осуществило реализацию продукции (товаров) на сумму 246536 руб., которая не была оплачена покупателем, в связи с чем данная дебиторская задолженность в 1 квартале 2001 года списана предприятием, в том числе и НДС в сумме 22425 руб., на внереализационные расходы по истечении срока исковой давности. Датой реализации, согласно пункту 5 статьи 167 НК РФ, является день списания акционерным обществом дебиторской задолженности, и с этого момента у последнего возникает обязанность по уплате НДС в сумме 22425 руб. в бюджет, поэтому довод заявителя жалобы, что у него отсутствует в спорном правоотношении объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, является ошибочным.

Также правомерно судом отказано в признании недействительным решения налогового органа в части взыскания НДС в сумме 724291 руб., которая складывается из двух сумм: 215639 руб. и 508652 руб., поскольку предъявление данной суммы НДС к возмещению из бюджета осуществлено в нарушение пункта 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Указанная норма права предусматривает, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

НДС в сумме 215639 руб., в том числе: 1999 год - 5164 руб., 2000 год - 210475 руб., сложился от стоимости приобретенных материалов, использованных при строительстве основных средств, но стоимость этих материалов не списана на издержки производства и обращения, а списана на счет 08 "Капитальные вложения". На издержки производства и обращения стоимость материалов относится только в сумме износа. На момент проверки износ по основным средствам не начислялся. Следовательно, акционерное общество необоснованно отнесло НДС в сумме 215639 руб. на возмещение из бюджета, как и НДС в сумме 508652 руб.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования.

Актом проверки установлено, что НДС в сумме 508652 руб. (1999 год - 76242 руб., 2000 год - 432410 руб.) входит в стоимость материальных ресурсов (выполненных работ, оказанных услуг), стоимость которых списана на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства (профилактория, общежития), затраты по которым списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а также на счет 88 "Фонды социального назначения".

Арбитражным судом установлено, что инспекцией по налогам и сборам предъявлена ко взысканию не вся сумма НДС, отраженная на счете 23 "Вспомогательное производство", а лишь НДС по материалам, использованным впоследствии на нужды непроизводственной сферы, затраты по которым списываются за счет соответствующих источников. Следовательно, ОАО "П" необоснованно предъявило НДС в сумме 508652 руб. к возмещению из бюджета.

В 2001 году акционерное общество занизило подлежащий уплате в бюджет налог за счет необоснованного предъявления налоговых вычетов в сумме 72285 руб. по товарам (работам, услугам), приобретенным и списанным в 2001 году на выполнение строительно-монтажных работ. В соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налогов производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Судом установлено, что на строительство объектов использованы материалы, стоимость которых списана в 2001 году, но эти объекты не поставлены на учет как объекты завершенного капитального строительства, поэтому акционерное общество необоснованно предъявило НДС в сумме 72285 руб. к налоговым вычетам. Ссылка заявителя жалобы на то, что указанные материалы приобретены, поставлены на учет и оплачены поставщику до 2001 года не имеет правового значения, так как Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", действовавший до 31.12.2000, не предусматривал возмещение из бюджета НДС со стоимости строительно-монтажных работ, а с 01.01.2001 данный НДС возмещается только по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства.

Правомерен довод жалобы о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права - части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, выразившимся в неотражении позиций по НДС в сумме 508652 руб. и 72285 руб., однако данное нарушение не является безусловным основанием для отмены или изменения постановления апелляционной инстанции в данной части, так как оно не привело к принятию неправильного постановления. Кроме этого, оставляя решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, суд апелляционной инстанции фактически подтвердил его правомерность.

Оспариваемым решением налогового органа ОАО "П" привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, в том числе из-за включения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности.

Арбитражным судом отказано в признании решения инспекции по налогам и сборам в данной части недействительным со ссылкой на то, что отрицательные курсовые разницы могут быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения только при фактическом погашении кредиторской задолженности. Судебное решение в данной части принято с нарушением норм материального права, поэтому подлежит отмене.

Из материалов дела установлено, что за период 2000 года в адрес ОАО "П" поступил сахар-сырец на общую сумму 12286796,3 долл. США, за 1 квартал 2001 года - на сумму 6100042,6 долл. США. Предприятие отнесло на расходы от внереализационных операций отрицательные курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в 2000 году - 9476262 руб. (с учетом положительных курсовых разниц); в 2001 году - 5136665 руб. Действия предприятия являются правомерными исходя из следующего.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Бухгалтерский учет - по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 установлено, что курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В связи с этим организации обязаны отражать курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, на финансовых результатах.

Внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в соответствии с пунктами 14, 15 Положения о составе затрат. Указанными пунктами определено, что в состав внереализационных доходов (расходов) включаются положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте. Отрицательные курсовые разницы возникают при росте курса иностранных валют к рублю по пассивным счетам бухгалтерского учета (в том числе по кредиторской задолженности). В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат отрицательные курсовые разницы входят в состав внереализационных и расходов и, следовательно, при исчислении налога на прибыль уменьшают налогооблагаемую базу. По правилам бухучета возникшая отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности подлежит отнесению на финансовый результат организации (на счет 80 "Прибыли и убытки"), то есть уменьшает балансовую прибыль.

Следовательно, ОАО "П" имело право производить перерасчет кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и относить возникшую отрицательную курсовую разницу на финансовые результаты, что предусмотрено пунктами 6, 7, 13 Положения ПБУ 3/2000.

С учетом изложенного, у арбитражного суда отсутствовали правовые основания для отказа в удовлетворении требования ОАО "П" о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части взыскания налога на прибыль в сумме 238574 руб., штрафа - в сумме 43957 руб. и пени - 19883 руб., поэтому кассационная жалоба в данной части подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Приморского края от 05.02.2003 по делу N А51-9625/2001 25-201/6 изменить.

Признать недействительным Решение N 8492 от 04.09.2001 Межрайонной инстанции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Приморскому краю в части доначисления ОАО "П" налога на прибыль в сумме 238574 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 19883 руб., а также в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 43957 руб.

В остальной части данное постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.