Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 1 марта 2006 г. N Ф03-А24/06-2/63 При новом рассмотрении заявления о признании недействительным решения о доначислении налога на прибыль, суду надлежит определить, из чего исчислены спорные суммы налога, проверить размер и обоснованность включения спорных сумм пени в состав внереализационных расходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 1 марта 2006 г. N Ф03-А24/06-2/63
(извлечение)

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа т 23 августа 2006 г. N Ф03-А24/06-2/2622

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: ОАО "Г" - Минеева О.В., представитель по доверенности от 26.12.2005 N 71/1278Д; Крастелева Г.Т., представитель по доверенности от 21.12.2005 N 71/1206Д; Рыкова Е.А., представитель по доверенности от 21.12.2005 N 71/1214Д, от ИФНС России по городу Петропавловску-Камчатскому - Терещенко-Дубовская Ю.Д., представитель по доверенности от 10.01.2006 N 3, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Г", Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому на решение от 01.11.2005, постановление от 09.12.2005 по делу N А24-3032/05-14 Арбитражного суда Камчатской области, по заявлению открытого акционерного общества "Г" к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным решения N 111-12/17375 от 10.08.2005.

Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 01 марта 2006 года.

Открытое акционерное общество "Г" обратилось в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому N 11-12/17375 от 10.08.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 01.11.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.12.2005 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в связи с отражением в составе внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы в сумме 126961299 руб. и в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 8880010,8 руб. в связи с отражением в составе внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы в сумме 37000045 руб., а также в части соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд пришел к выводу, что курсовые разницы возникают не только при погашении кредиторской задолженности, но и при ее переоценке на дату составления отчетности, которые должны быть учтены организацией в целях налогообложения прибыли за соответствующий период.

Суд, ссылаясь на подпункт 4.2 статьи 10 закона N 110-ФЗ (в редакции закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) указывает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, в связи с чем названная норма Закона N 110-ФЗ не может применяться в 2002-2003 годах, как ухудшающая положение налогоплательщика.

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. В статье 10 закона N 110-ФЗ подпункт 4.2 не существует

Разрешая спор в части включения в состав внереализационных расходов в 2002-2003 годах суммы за несвоевременную оплату процентов по договору займа от 10.07.1998 N 01-20/27-165 суд пришел к выводу, что сумма пени не должна учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку эти затраты не могут быть признаны экономически обоснованными, включение их в состав внереализационных расходов противоречит пункту 1 статьи 252, пункту 1 статьи 265, подпунктам 12, 49 статьи 270 НК РФ.

Не согласившись с судебными актами, стороны подали кассационные жалобы.

В жалобе ОАО "Г", не соглашаясь с позицией суда, ссылаясь на подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ заявляет об обоснованности включения пени во внереализационные расходы, поскольку в силу указанной нормы права в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Инспекция Федеральной налоговой службы оспаривает судебные акты в части удовлетворения требований ОАО "Г" и признания необоснованным исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, исчисленной по пересчету обязательств, выраженных в иностранной валюте в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности.

Налоговый орган полагает, что судом неправильно применены в этой части нормы материального права.

По состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, обязаны были отразить в составе затрат внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьей 265 НК РФ, в том числе отрицательные курсовые разницы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако данные положения не должны применяться в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17.08.1998 и предусматривающих погашение данных обязательств после введения в действие главы 25 НК РФ. Указанные курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа полагает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, исходя из следующего.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому проведена выездная налоговая проверка ОАО "Г" по вопросам соблюдения налогового законодательства (правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджет налога на прибыль, налога на имущество, налога на пользователей автодорог, целевого сбора на содержание милиции за период с 01.01.2002 по 31.12.2003).

По результатам проверки составлен акт от 20.07.2005 N 11-12/97 и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.08.2005 N 11-12/17375 и выставлены требования об уплате налога, пени и налоговых санкций от 18.08.2005.

По мнению инспекции, ОАО "Г" неправомерно в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ, подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Закона РФ N 110-ФЗ по строке 040 Расчетов налога на прибыль в 2002-2003 годах отражена отрицательная курсовая разница, исчисленная по пересчету обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности.

Поскольку договор займа между Минфином РФ и ОАО "Г" заключен 10.07.1998, а срок погашения основного долга наступает 19.02.2004, курсовые разницы не могут быть включены в состав внереализационных расходов данного периода.

Судом было установлено, что 10.07.1998 между Минфином России (заимодавец), ЗАО "Г" (заемщик) и Администрацией Камчатской области (поручитель заемщика) заключен договор займа, в соответствии со статьей 2 которого заимодавец предоставляет заемщику на возвратной и платной основе заем в сумме 99900000 долларов США для финансирования проекта "Строительство Мутновской ГеОЭС в Камчатской области".

В соответствии с приложением N 1 к дополнительному соглашению N 3 от 23.05.2003 срок погашения основного долга наступает 19.02.2004.

С 1 января 2002 года ОАО "Г" в связи с введением в действие главы 25 НК РФ переходило на определение доходов и расходов по методу начисления, в связи с чем в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть II Налогового кодекса Российской Федерации" обязано было отразить в составе затрат внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьей 265, 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В ходе выездной налоговой проверки за период 2002-2003 годов были выявлены нарушения, в частности, налоговый орган указал, что ОАО "Г" в состав внереализационных расходов необоснованно отнесена курсовая разница, исчисленная по пересчету обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности. Налоговый орган указал, что по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, обязаны были отразить в составе затрат внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьей 265 НК РФ, в том числе и отрицательные курсовые разницы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако это положение не применяется в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17.08.1998 и предусматривающих погашение данных обязательств после введения в действие главы 25 НК РФ, которые должны быть учтены в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств (подпункт 4 пункта 2 статьи 10 ФЗ от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Действительно, статьей 10 Федерального закона N 110-ФЗ установлен специальный порядок учета полученных налогоплательщиком до 01.01.2002 доходов и произведенных до 01.01.2002 расходов, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли.

Сумма налога, исчисленная с такой базы, уплачивается в специально установленном пунктом 8 статьи 10 Федерального закона 110-ФЗ порядке.

Поскольку проверкой охватывается период 2002-2003 годов, а закон ФЗ N 110-ФЗ распространяется на определение базы переходного периода, а также учитывая, что ЗАО "Г", оспаривая решение налогового органа, указывает на то, что обществом в налоговую инспекцию представлялся расчет налога на прибыль по базе переходного периода на 01.01.2002, в котором не были отражены отрицательные курсовые разницы и такой расчет был принят налоговым органом без замечаний, настоящий же спор не касается базы переходного периода, поэтому применение Федерального закона N 110-ФЗ неправомерно, суд кассационной инстанции полагает, что вывод суда о недействительности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 126961299 руб., за 2003 год - 37000045 руб., соответствующих суммы пени и штрафа, сделан по неполно выясненным обстоятельствам дела, имеющим существенное значение для правильного разрешения спора.

Учитывая изложенное, решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду следует определить, исчислены ли спорные суммы налога из налоговой базы переходного периода, уплата которых подлежит в соответствии с пунктом 8 статьи 10 ФЗ N 110-ФЗ, или отрицательная курсовая разница определена налоговым органом на дату составления отчетности за 2002, 2003 годы, порядок учета которых в составе внереализационных расходов определен статьей 265 НК РФ и с учетом установленных обстоятельств разрешить спор в соответствии с подлежащими применению нормами права.

Рассматривая спор о включении в состав затрат признанной суммы пени за просрочку уплаты процентов по договору займа от 10.07.1998 N 01-20/27-165 (за 2002 год - 10103000 руб., за 2003 год - 24121399 руб.) суд пришел к выводу о том, что обязанность по уплате спорной суммы пени, не относящихся к затратам по обслуживанию кредита возложена именно на ОАО "Г". Однако отнесение данных сумм в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно, поскольку пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа не могут быть признаны расходами в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, так как ОАО "Г" не соблюдены условия об обоснованности и экономической оправданности затрат в виде пени, включению спорных сумм в состав затрат противоречит требованиям пункта 1 статьи 252, пункту 1 статьи 265, подпункту 12, 49 статьи 270 НК РФ.

Вывод суда ошибочен.

Статья 265 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Пунктом 13 указанной нормы предусмотрено, что к таким расходам относятся и расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходов на возмещение причиненного ущерба.

Поскольку указанный пункт прямо предусматривает включение в состав внереализационных расходов, в том числе и пеней за нарушение договорных или долговых обязательств, указанная норма подлежит применению. Основанием для включения этих сумм в состав внереализационных расходов является факт признания соответствующих сумм должником или вступление в законную силу решения суда.

Учитывая изложенное, судебные акты в этой части также подлежат отмене.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить размер и обоснованность включения спорных сумм пени в состав внереализационных расходов, учитывая требования пункта 13 статьи 265 НК РФ (доказательства признания сумм пеней).

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 01.11.2005, постановление апелляционной инстанции от 09.12.2005 Арбитражного суда Камчатской области по делу N А24-3032/05-14 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.