Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 сентября 2006 г. N Ф03-А73/06-2/2813 Поскольку общество реализует не добытое полезное ископаемое, а продукт, полученный при дальнейшей переработке добытого полезного ископаемого - драгоценные металлы, налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на добычу полезных ископаемых, пеню и штрафа за его неуплату (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 6 сентября 2006 г. N Ф03-А73/06-2/2813
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ЗАО "Артель старателей "А": Л.Н. Белова, представитель по доверенности от 02.02.2004 N 37; Г.В. Шмарина, представитель по доверенности от 21.02.2004 N 188, от МИФНС России N 3 по Хабаровскому краю: Г.К. Никульшина, представитель по доверенности от 22.08.2006 N 03-31; А.В. Шушаков, представитель по доверенности от 22.08.2006 N 03-31; Е.П. Губина-Гребенникова, представитель по доверенности от 29.05.2006 N 03-25/4966; С.П. Серякова, представитель по доверенности от 22.08.2006 N 03-31; Г.Н. Фоменко, представитель по доверенности от 29.05.2006 N 03-25/4969, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю на постановление от 12.05.2006 по делу N А73-70/2004-14/12 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению закрытого акционерного общества "Артель старателей "А" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения в части.

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 06 сентября 2006 года.

Закрытое акционерное общество "Артель старателей "А" обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Хабаровскому краю в части привлечения его к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, единого налога на вмененный доход.

Решением суда первой инстанции от 06.05.2004 заявление удовлетворено частично: признано недействительным доначисление налога на добычу полезных ископаемых в сумме 13447158,7 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 830209,32 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 2689431,8 руб.

В остальной части отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.09.2004 решение изменено: признано недействительным доначисление налога на добычу полезных ископаемых в сумме 13060662,8 руб. и, соответственно, признано недействительным начисление пени и штрафа на эту сумму. Кроме того, апелляционная инстанция признала недействительным доначисление налога на прибыль в сумме 1340377 руб. и 2809847 руб., единого налога на вмененный доход в сумме 448177 руб., пени - 60352,94 руб. и привлечение общества к налоговой ответственности по статьям 119, 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 538439 руб. и 34168,6 руб.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.03.2005 постановление апелляционной инстанции от 27.09.2004 о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2001 год в сумме 1340377 руб., за 2002 год в сумме 2809847 руб., единого налога на вмененный доход в сумме 448177 руб., пени в сумме 60352,94 руб., привлечение к ответственности в виде взыскания штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 538439,4 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 34168,6 руб. отменено, оставлено в силе в этой части решение суда первой инстанции.

В части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых в сумме 13447158,7 руб., пеней за просрочку его уплаты в сумме 830209,32 руб., штрафа в сумме 2689431,8 руб. решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменено с направлением дела в этой части на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 22.02.2006 доначисление налога на добычу полезных ископаемых в сумме 13447158,7 руб., пени в сумме 830209,32 руб. и привлечение к ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 2689431,8 руб. признано неправомерным, оспариваемое решение налогового органа в этой части недействительным.

По мнению суда первой инстанции, общество обоснованно на основании статьи 339 НК РФ определяло фактически добытое полезное ископаемое с учетом фактических (нормативных) потерь - погашенных запасов при добыче полезных ископаемых.

Суд также признал обоснованным уменьшение стоимости добытого полезного ископаемого на расходы по его доставке от обогатительной фабрики до аффинажного завода. При этом суд руководствовался пунктом 41 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых", утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 02.04.2002 N БГ-3-21/170.

Кроме того, суд сослался на акт экспертизы Дальневосточного регионального центра судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации от 26.12.2005, подтвердившим правильность расчета обществом налога на добычу полезных ископаемых.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2006 решение суда первой инстанции изменено. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 13060662,8 руб. пеней и штрафа на эту сумму в связи с признанием налогоплательщиком правомерности доначисления 386496,2 руб.

В кассационной жалобе налоговый орган просит принятые по делу судебные акты отменить, в удовлетворении заявления обществу отказать.

В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом пунктов 3, 5 статьи 340 НК РФ в связи с неправильным определением "готовой продукции", реализуемой обществом.

Занижение доли содержания драгоценного металла в добытом полезном ископаемом допущено в связи с неправильным определением полезного ископаемого, добываемого обществом, которое уменьшалось обществом на фактические (нормативные) потери - погашенные запасы при добыче. Налоговый орган полагает, что обществом допущена подмена понятия "добытое полезное ископаемое" (в данном случае концентрат) соответствующий стандарту артели, определенного пунктом 1 и подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, понятием "количество добытого полезного ископаемого". Добытое полезное ископаемое определяется без учета фактических (нормативных) потерь.

Понятие фактических потерь содержится в пункте 3 статьи 339 НК РФ согласно которому фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические (нормативные) потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений, то есть один раз.

Однако обществом количество добытого полезного ископаемого определено без учета нормативных потерь. На нормативные потери общество уменьшало добытое полезное ископаемое (концентрат) при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. Поэтому налоговым органом нормативные потери отделены и к ним применена налоговая ставка 0%.

По заключению эксперта, на которое сослались судебные инстанции при рассмотрении спора, налоговый орган указывает на то, что оценка результатов документальных проверок исполнения законодательства о налогах и сборах не требует экспертных исследований.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы и требования кассационной жалобы.

ЗАО "Артель старателей "А" просит постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на принятие его в соответствии с действующим законодательством.

Исследовав материалы дела, проверив обоснованность доводов жалобы, отзыва на жалобу, выслушав присутствующих в судебном заседании представителей налогового органа и общества, кассационная инстанция считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено судом, решением Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Хабаровскому краю N 11-16/13314 от 15.12.2003, вынесенным по акту выездной налоговой проверки ЗАО "Артель старателей "А", общество привлечено к налоговой ответственности, в том числе, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа в сумме 2689431,8 руб. Этим же решением обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 13451428,09 руб. и пени за несвоевременную уплату налога.

Обосновывая правомерность привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога и пеней, налоговый орган указал на занижение обществом стоимости добытого полезного ископаемого и, соответственно, налога на добычу полезных ископаемых в результате неправомерного включения в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, расходов по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода, а также в связи с уменьшением добытого полезного ископаемого на нормативные потери.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия данных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Согласно пункту 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства России по налогам и сборам от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические рекомендации по применению главы 26 НК РФ), при определении добытого полезного ископаемого необходимо учитывать, что полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества независимо от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени передела, побочного продукта, образующегося при получении основной продукции).

Пунктом 18 вышеуказанных Методических рекомендаций установлено, что при признании продукции полезным ископаемым необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат этой разработки.

Техническими проектами разработки месторождений, в качестве продукта разработки месторождений по рассматриваемому делу предусмотрены концентраты (полупродукты), содержащие драгоценный металл. Это обстоятельство не оспаривается обществом.

Таким образом, с учетом положений пункта 1 статьи 337 НК РФ и пунктов 17, 18 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ добытым полезным ископаемым по рассматриваемому делу является концентрат (полупродукт) первый по своему качеству содержащий драгоценные металлы, соответствующий стандарту общества, то есть без потерь, которые не могут быть переработаны и доведены до стандартов.

Добытые полезные ископаемые направляются обществом для дальнейшей переработки на аффинажный завод, в результате которой создается новый продукт - аффинажное золото в слитках, соответствующий ОСТу 117-30-96, и именно данный продукт реализуется обществом. Следовательно, общество реализует не добытое полезное ископаемое, а продукт, полученный при дальнейшей переработке добытого полезного ископаемого - драгоценные металлы.

Исходя из изложенного следует, что при указанных обстоятельствах расчет налогооблагаемой базы должен производиться обществом в соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ.

Согласно данной норме, оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму налога на добычу полезных ископаемых и определяется исходя из единиц добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и количества химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь. Пункт 5 статьи 340 НК РФ не устанавливает возможность определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого на химически чистое полезное ископаемое. Как указано выше, доля содержания химически чистого металла определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата) и стоимости единицы химически чистого металла.

Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о правомерности определения добытого полезного ископаемого с учетом нормативных потерь, противоречит пункту 5 статьи 340 НК РФ.

Не предусмотрено пунктом 5 статьи 340 НК РФ и уменьшение стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений на расходы налогоплательщика по доставке концентрата от обогатительной фабрики до аффинажного завода. В соответствии с данной нормой и разделом 9 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N БГ-3-21/433, цена реализации химически чистого металла уменьшается на расходы по доставке химически чистого металла до получателя.

Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили пункт 5 статьи 340 НК РФ и признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по налогу.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 22.02.2006, постановление от 12.05.2006 по делу N А73-70/2004-14/12 Арбитражного суда Хабаровского края о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Хабаровскому краю в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 13060662,8 руб., пени и штрафа приходящихся на эту сумму отменить. В удовлетворении заявления ЗАО "Артель старателей "А" в этой части отказать.

Взыскать с ЗАО "Артель старателей "А" в доход федерального бюджета госпошлину за рассмотрение дела в апелляционной инстанции 1000 руб., в кассационной инстанции 1000 руб. Исполнительный лист выдать Арбитражному суду Хабаровского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.