Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 июня 2007 г. N Ф03-А51/07-2/1676 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации суду следует проверить правомерность привлечения общества к налоговой ответственности, исходя из установления размера подлежащих к уплате сумм НДС на основе приводимых налоговым органом налоговых деклараций, от чего зависит установление обоснованности расчета налоговых санкций (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 6 июня 2007 г. N Ф03-А51/07-2/1676
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ООО "О": Точилин П.И., директор; Ткаченко И.В., представитель по доверенности б/н от 04.04.2007, от МИФНС России N 10 по Приморскому краю: Протопопова О.П., представитель по доверенности N 24 от 28.05.2007; Кашина Н.А., представитель по доверенности N 1 от 18.10.2006, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "О" на решение от 13.11.2006, постановление от 09.02.2007 по делу N А51-4642/06 20-160 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "О" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю о признании в части недействительным решения от 16.03.2006 N 30.

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 6 июня 2007 года.

Общество с ограниченной ответственностью "О" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании в части недействительным решения от 16.03.2006 N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган).

Решением суда от 13.11.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2007, в удовлетворении заявленных требований отказано. Оба судебные акты мотивированы тем, что инспекция правомерно доначислила к уплате обществу налоги исходя из обстоятельств, подтвержденных материалами дела, о том, что осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность подлежит налогообложению по общей системе, а для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) у общества отсутствовали правовые основания. Судебные инстанции также пришли к выводу исходя из исследованных доказательств о неправомерном применении обществом упрощенной системы налогообложения ввиду несоответствия ограничений по размеру доходов от реализации каждого товарища - участников простого товарищества положениям статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающим право на применение упрощенной системы налогообложения. Суд установил правомерность доначисления инспекцией оспариваемым решением налога на прибыль по причине необоснованного отнесения обществом к внереализационным расходам убытков, возникших в связи с пожаром. Законность доначисления налоговым органом сбора на содержание милиции судом обоснована ссылками на нормы налогового законодательства, предписывающих порядок и сроки проведения налоговых проверок, поэтому срок проведения такой проверки признан соблюденным, следовательно, названный обязательный платеж доначислен правомерно.

На данные судебные акты обществом подана кассационная жалоба, в которой заявитель указывает на неправильное применение судебными инстанциями норм налогового законодательства и просит отменить их, принять по делу новое решение об удовлетворении требований общества. Доводы жалобы, поддержанные представителем общества, сводятся к тому, что судами оставлены без исследования обстоятельства об имевшем место фактическом заключении договора простого товарищества, поэтому деятельность осуществлялась обществом в рамках договора совместной деятельности. По договору простого товарищества были соединены вклады товарищей, которыми являлись части помещений, следовательно, считает заявитель, суды безосновательно подтвердили вывод инспекции о доначислении налогов по общей системе налогообложения.

Полагая, что предметом совместной деятельности являлась организация розничной торговли в помещении, где его площади составили вклады товарищей, а площади торгового зала были менее 150 кв.м, у общества имелись законные основания для применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Заявитель жалобы, оспаривая выводы арбитражного суда о неправомерном применении упрощенной системы налогообложения, приводит доводы, находящиеся во взаимосвязи с обстоятельствами о применении системы налогообложения по ЕНВД и полагает не соответствующими нормам НК РФ выводы судов о том, что вся полученная выручка от деятельности товарищей, начиная с 3 квартала 2004 года, должна быть отнесена на доходы общества, а налоги подлежали уплате по общей системе налогообложения.

Не согласно общество с судебными актами в части выводов о неправомерном отнесении в состав затрат убытков, понесенных вследствие пожара и в этой связи в жалобе указано на неправильное установление судом обстоятельств по делу.

Доводы заявителя жалобы об отсутствии у арбитражного суда оснований для признания соблюденными инспекцией положений статьи 87 НК РФ сводятся к неправильной оценке судом действий налогового органа при доначислении целевого сбора на содержание милиции.

Налоговый орган в отзыве на жалобу, а его представитель в судебном заседании возражают против отмены судебных актов, просили оставить их без изменения как принятые с правильным применением норм налогового законодательства.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, кассационная инстанция считает, что принятые по делу судебные акты подлежат в части отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Как видно из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов, в числе которых значились налог на прибыль за период с 01.07.2002 по 31.12.2004; налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.07.2002 по 30.07.2005; целевой сбор на содержание милиции, на развитие инфраструктуры, на нужды образования (далее - целевой сбор) за период с 01.07.2002 по 31.12.2002 выявлены нарушения, повлекшие неуплату названных налогов и целевого сбора, что нашло отражение в акте проверки от 20.01.2006 N 10. Разногласие между налогоплательщиком и налоговым органом возникли по поводу неправомерного, по мнению инспекции, применения обществом специальных налоговых режимов, в том числе упрощенной системы налогообложения и в виде ЕНВД при осуществлении деятельности в магазине "Гурман", расположенном по адресу: г. Артем, пл. Ленина, 72, общая площадь торгового зала в котором составляет 369,9 кв.м. Полагая, что общество обязано было уплатить налоги по общей системе налогообложения, инспекция пришла к выводу о необоснованном неисчислении и неуплате обществом налога на прибыль, НДС, в связи с чем на основании акта проверки вынесла решение от 16.03.2006 N 30 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов за неуплату налога на прибыль в сумме 24754 руб., НДС - в сумме 3279941,8 руб. Кроме того, по статье 119 НК РФ штрафные санкции взысканы за непредставление налоговых деклараций по НДС за период с июля 2004 года по июнь 2005 года.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные: налог на прибыль в сумме 123770 руб., НДС - 16399709 руб., целевой сбор - 954 руб., а также соразмерно налогам пени.

Данное решение в названной части оспорено обществом в арбитражный суд, в своем заявлении указавшим на то, что у него имелись основания для применения системы налогообложения в виде ЕНВД, поскольку осуществлялась розничная торговля в магазине, где площади торгового зала по каждому объекту организации торговли составляли не более 150 кв.м., принадлежащие каждому участнику простого товарищества. При этом учитывая, что доля прибыли, приходящаяся на общество по результатам деятельности простого товарищества за 2004 год, составляла менее 15 млн. руб., то у общества, как у товарища, на которое была возложена обязанность по ведению общих дел товарищей, имелись основания перейти на упрощенный режим налогообложения в течение 2004 года.

Арбитражный суд, рассмотрев заявленные требования, не согласился с позицией общества и пришел к выводу о соответствии нормам налогового законодательства оспариваемого решения налогового органа.

Доводы кассационной жалобы были предметом обсуждения судом кассационной инстанции, но отклонены как несостоятельные.

Обстоятельства дела, установленные судом, свидетельствуют, что общество в проверяемые налоговые периоды при осуществлении деятельности по розничной торговле продовольственными товарами в магазине "Гурман", в котором общая площадь торгового зала составляет 369,9 кв.м, применяло систему налогообложения в виде ЕНВД. Собственником здания, расположенного по адресу г. Артем, площадь Ленина, 7/2 являлось общество, которое заключило с индивидуальными предпринимателями Точилиным П.И. и Точилиной Е.Н. договоры аренды торгового зала для осуществления торговой деятельности, отсюда площади арендуемых помещений составили по 123 кв.м. каждому арендатору. Для осуществления розничной торговли в указанном помещении магазина общество и вышеназванные предприниматели заключили договор простого товарищества (совместная деятельность) от 02.03.2004, именуемые по договору как 1, 2 участник. Вкладом всех участников, согласно условиям этого договора, явилось имущество, принадлежащее на праве собственности обществу (1 участник) - помещение площадью 123 кв.м. и арендованные 2 и 3 участниками помещения каждое по 123 кв.м.

Кроме того, вкладом 1 участника явились также денежные средства и обслуживающий персонал, а 2 и 3 участники в качестве вклада внесли торговое оборудование, транспортные средства, денежные средства, кассовую технику.

При заключении договора совместной деятельности вклады его участников в долевом отношении составили 33,3%, которые товарищами должны были быть внесены в течение 3 дней с момента заключения договора, а ведение общих дел товарищей было поручено обществу, в том числе ведение бухгалтерского учета, осуществление денежных расчетов с населением, осуществление расчетов с поставщиками и подрядчиками, предоставление ежеквартальной информации в срок до 15 числа, следующего за отчетным периодом, о суммах полученных доходов за вычетом произведенных расходов, приходящихся на долю каждого товарища.

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что каждый участник товарищества является плательщиком ЕНВД, а основанием для применения этого налогового режима, как они посчитали, послужило условие, определенное подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. В соответствии с данной нормой Кодекса, при осуществлении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м. по каждому объекту организации торговли, применялась система налогообложения в виде ЕНВД.

Между тем налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у общества правовых оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Исходя из общих принципов заключения договора, как это предписано пунктом 2 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Для договора простого товарищества, в силу пункта 1 статьи 1041 и статьи 1042 ГК РФ, таким существенным условием, при отсутствии которого договор признается незаключенным, является условие о внесении вкладов товарищей в общее дело.

Исследуя представленные в материалы дела доказательства, суды обеих инстанций установили нарушение норм ГК РФ, предписывающих порядок заключения договоров аренды и исполнения всеми участниками условий договора простого товарищества.

Имеющиеся в материалах дела договоры аренды подтверждают, что между обществом и предпринимателем Точилиным П.И. заключен договор аренды от 10.03.2004 о передаче нежилого помещения общей площадью 123 кв.м, а договор аренды с предпринимателем Точилиной Е.И. на тех же условиях заключен от 15.03.2004. Отсюда суды сочли, что на момент заключения договора простого товарищества вклады у участников товарищества отсутствовали.

Кроме того, в названных договорах аренды не обозначены данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, что урегулировано статьей 607 ГК РФ, в соответствии с пунктом 3 которой установлено, что при отсутствии этих данных в договоре условия об объекте, подлежащем передаче в аренду, считаются несогласованными сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В этой связи из проверенного судом правоустанавливающего документа - технического паспорта от 04.03.2004, составленного Артемовским филиалом ФГУП "Ростехинвентаризация" на объект недвижимости, сделан вывод, что общая площадь торгового зала составляет 369,9 кв.м., мансардный этаж - 229,7 кв.м. Исходя из этого суд указал, что имущество, подлежащее передаче в аренду, не определено.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что поскольку договор от 02.03.2004 является незаключенным по причине отсутствия в нем существенного условия - внесение вкладов товарищей в общее дело, то деятельность общества в магазине "Гурман" обоснованно признана инспекцией осуществляемой вне рамок договора совместной деятельности. Поэтому условия, предусмотренные подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, в виде ограничения по площади торгового зала при осуществлении розничной торговли в 2004 году в магазине "Гурман" обществом не соблюдены, что влечет наличие у налогоплательщика обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения. Выводы суда соответствуют установленным по делу обстоятельствам и нормам НК РФ.

По существу доводы жалобы направлены на установление судом кассационной инстанции иных обстоятельств по делу, что по правилам статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в пределы рассмотрения дела в суде третьей инстанции.

Проверка доводов жалобы относительно ошибочных выводов обеих судебных инстанций о правомерности решения налогового органа в части отнесения на доходы общества полученной выручки в связи с признанием недействительными договоров аренды и простого товарищества показала, что судебные акты в этой части также приняты с правильным применением норм НК РФ. Заинтересованность в исходе спора у заявителя основана на том, что у общества имелись основания в 3 квартале 2004 года применять упрощенную систему налогообложения.

Общество налоговым органом было извещено о его праве с 01.01.2004 применять упрощенную систему налогообложения в части доходов, не облагаемых ЕНВД, с объектом налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ в том случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 главы 26.2 этого Кодекса при применении организацией упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 главы 25 Кодекса, в составе доходов не учитываются.

Принимая во внимание, что деятельность общества признана судом осуществляемой вне рамок договора простого товарищества, а по материалам налоговой проверки установлено, что у этого налогоплательщика доходы от реализации товаров составили 40782779,5 руб., они подлежали отражению в учете общества, следовательно, превышение предела дохода, как это определено статьей 346.13 НК РФ, влечет обязанность налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В жалобе не приведены мотивы, в чем заключается неправильное применение арбитражным судом норм материального права, в связи с чем кассационная инстанция считает, что судом обоснованно, с учетом подлежащих применению норм НК РФ, сделан вывод о законности решения налогового органа.

Опровергая выводы судебных инстанций в части неправомерного, по мнению общества, исключения из состава затрат убытков, возникших по причине произошедшего в магазине "Гурман" в декабре 2004 года пожара, в сумме 3299998 руб. заявитель жалобы указывает на неправильное применение судом законодательства, регулирующего порядок списания расходов, полученных в виде потери, в том числе от пожара. В числе основных доводов в жалобе общество ссылается на ошибочное применение судом разъяснений Минфина РФ от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18. Между тем суды, установив обстоятельства по спорному эпизоду, сослались на Федеральный закон от 21.12.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статьей 12 (пункт 2) которого предусмотрено, что проведение инвентаризации для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязательно в случае пожара.

Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Форма ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

Судебными инстанциями установлено не опровергнутое заявителем жалобы обстоятельство о несоответствии представленных обществом документов требованиям названных нормативных правовых актов. К таким нарушениям суды отнесли отсутствие в представленном обществом акте о списании товаров на сумму 3299998 руб. его даты и номера; наименований и номеров счетов-фактур, по которым оприходовались поступившие в магазин товары; подписи руководителя.

Поэтому суды высказали суждение, что с достоверностью ущерб от пожара общество не подтвердило надлежащим образом в установленном порядке, следовательно, такие расходы, на которые претендовал налогоплательщик, не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными затратами по смыслу статьей 252, 265 НК РФ.

Несостоятельны утверждения заявителя жалобы об оставлении судом без разрешения вопроса в части налоговых вычетов по доначисленным суммам НДС.

Как правильно указал суд второй инстанции, порядок принятия налогоплательщиком налоговых вычетов урегулирован статьей 171 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Поскольку общество не заявляло о своем праве на возмещение из бюджета соответствующих сумм налога, основания для признания незаконным решение инспекции по этим основаниям у суда отсутствовали. Поэтому правильно указано в постановлении апелляционной инстанции, что налогоплательщик не лишен права в установленном порядке при представлении в налоговый орган соответствующего пакета документов заявить суммы налоговых вычетов по НДС.

Отклоняются как лишенные правового обоснования утверждения общества об ошибочном выводе арбитражного суда, признавшего налоговую проверку в части правильности исчисления целевого сбора за 2002 год проведенной в пределах срока, установленного статьей 87 НК РФ.

Согласно этой норме права налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

По смыслу частей первой и седьмой статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 91 этого Кодекса датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитывается время приостановления выездной налоговой проверки.

Судом установлено, что решение о проведении налоговой проверки вынесено 01.08.2005 и начата она была 08.08.2005. Следовательно, правомерен вывод суда о том, что выездная налоговая проверка общества проведена в 2005 году и могла охватывать период с 2002 по 2004 года.

Принимая во внимание изложенное, не подлежат отмене судебные акты в части выводов об обоснованном доначислении решением инспекции находящихся в споре налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая, что общество оспаривало в судебном порядке решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и по статье 119 НК РФ, где сумма штрафов составила 11330855 руб., суду надлежало проверить законность применения налоговых санкций по данной норме Кодекса.

В материалах дела отсутствуют сведения об отказе общества от заявленных требований относительно привлечения его к налоговой ответственности за непредставление налоговых деклараций, тогда как суд первой инстанции не рассмотрел заявленные требования, а апелляционная инстанция не устранила нарушение процессуальных норм права, допущенные судом первой инстанции.

В заседании суда кассационной инстанции представители общества указали на данное процессуальное нарушение.

При таких обстоятельствах судебные акты в части неразрешенных требований подлежат отмене по правилам пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в суде первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует проверить правомерность привлечения общества к налоговой ответственности по части 1 статьи 119 НК РФ за июнь 2005 и по части 2 этой же статьи Кодекса за период июнь-декабрь 2004 года и январь-май 2005 года исходя из установления размера подлежащих к уплате сумм НДС на основе приводимых налоговым органом налоговых деклараций, от чего зависит установление обоснованности расчета налоговых санкций.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 13.11.2006, постановление апелляционной инстанции от 09.02.2007 Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-4642/2006 20-160 об отказе в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "О" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 16.03.2006 N 30 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации отменить и направить в данной части дело на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальном названные судебные акты оставить без изменения.

Меры по приостановлению решения от 13.11.2006, постановления апелляционной инстанции от 09.02.2007 Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-4642/2006 20-160, установленные определением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 16.04.2007 N Ф03-А51/07-2/1676 - отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.