Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 октября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3150 Поскольку общество не перечислило НДФЛ в бюджет, в удовлетворении требования о признании решения налогового органа в части предложения уплатить НДФЛ отказано, а в части предложения уплатить ЕСН дело направлено на новое рассмотрение, при котором суду следует установить, имело ли место занижение обществом налогооблагаемой базы по ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 11 октября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3150
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от МИФНС России N 4 по Приморскому краю - Горяной А.В., представитель по доверенности N 01/11211 от 30.08.2006; Панченко А.А., представитель по доверенности N 01/13342 от 11.09.2006, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю, общества с ограниченной ответственностью "А" на решение от 16.09.2005, постановление от 05.05.2006 по делу N А51-1574/05 33-70 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "А" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю о признании частично недействительным решения от 03.02.2005 N 03/494дсп.

Резолютивная часть постановления объявлена 4 октября 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2006 года.

Общество с ограниченной ответственностью "А" (далее - ООО "А", общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) N 03/494дсп от 03.02.2005 "О привлечении ООО "А" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 16.09.2005 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным частично: пункт 1.3 о привлечении к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 200 руб.,

- пункт 2.1 "б" в части предложения уплатить единый социальный налога (далее - ЕСН) в сумме 63225,43 руб., в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 150553 руб.,

- пункт 2.2 в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 43433 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.05.2006 решение суда изменено. Решение налогового органа признано недействительным еще и по пункту 1.3 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 93500 руб.

Оба судебных акта в части признания недействительным решения налогового органа мотивированы тем, что действия налогоплательщика соответствуют требованиям налогового законодательства, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения ООО "А" к налоговой ответственности и для доначисления ему налогов.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговый орган и ООО "А" обратились в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа с кассационными жалобами, в которых указывают на допущенные судом нарушения норм материального права.

Налоговый орган в своей кассационной жалобе оспаривает судебные акты в части признания недействительным решения МИФНС России N 4 по Приморскому краю по пункту 2.1 "б" в части предложения уплатить НДФЛ в сумме 150553 руб., пункту 2.2 - в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 43433 руб., а также пункту 2.1 "б" в части предложения уплатить ЕСН в сумме 63225,43 руб.

В дополнениях к кассационной жалобе от 18.09.2006 N 04/13662 налоговая инспекция выражает свое несогласие и с признанием недействительным решения налогового органа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 93500 руб.

По мнению налогового органа, поддержанному его представителями в заседании суда кассационной инстанции, ЕСН доначислен налоговым органом на основании решения филиала N 1 Приморского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации г. Арсеньева; НДФЛ доначислен в связи с тем, что данный налог не удержан и не перечислен в бюджет, ООО "А" в качестве налогового агента с налогоплательщиков - физических лиц, поэтому на нем лежит обязанность перечислить налог в бюджет.

Налоговый орган также полагает, что обязанность по представлению документов в виде заверенных должным образом копий лежит на налогоплательщике и неисполнение этой обязанности влечет привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

ООО "А" в кассационной жалобе считает незаконными судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам доначисления ЕСН в сумме 22508,25 руб., пени - 243,16 руб., взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003 год в сумме 8851,55 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3995,83 руб. Общество считает неправомерным отказ суда в требовании о возврате ООО "А" 150553 руб., излишне взысканных налоговым органом за счет средств предприятия, а также считает ошибочным вывод суда о законности начисления штрафа по статье 123 НК РФ без учета переплаты по НДФЛ в сумме 96891 руб.

Извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационных жалоб общество в судебном разбирательстве по делу участия не принимало.

В заседании суда в соответствии со статьей 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 04.10.2006.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, заслушав представителей налогового органа и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции пришел к следующему.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "А" по вопросам соблюдения налогового законодательства по: - НДФЛ с 01.01.2003 по 30.09.2004; - ЕСН с 01.01.2003 по 31.12.2003.

Результаты проверки отражены в акте N 144 от 29.12.2004, на основании которого, с учетом возражений налогоплательщика, принято решение N 03/494дсп от 03.02.2005 о привлечении ООО "А" к налоговой ответственности.

Данным решением ООО "А" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной

1.1 пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату суммы единого социального налога, в результате неправильного исчисления налога, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере - 3995,83 руб. (19979,22 руб. х 20%), в том числе: - федеральный бюджет - 3540,62 руб. (17703,12 х 20%);

- ФФОМС - 25,28 руб. (126,44 х 20%);

- ТФОМС - 429,93 руб. (2149,66 х 20%)

1.2 статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в размере 30110,6 руб. (150553 х 20%);

1.3 статьей 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу за 1, 3 кварталы 2003 г., расчетов по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 1,3 кварталы 2003 г. (всего 1874 документа), в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ в сумме 93700 руб.

ООО "А" предложено

2.1 уплатить в срок, указанный в требовании, суммы:

а) налоговых санкций, указанных в пункте 1 настоящего решения;

б) не полностью уплаченный единый социальный налог в сумме 85733,68 руб.; не полностью уплаченный налог на доходы физических лиц в сумме 150553 руб.

в) пени за несвоевременную уплату:

единого социального налога в сумме 2431,16 руб. в том числе: налога на доходы физических лиц в сумме 47983,11 руб.

2.2 на основании пункта 3 статьи 24 НК РФ удержать с физических лиц неправомерно не удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 150553 руб. и перечислить в бюджет в сроки действующего законодательства о налогах. В случае невозможности удержать налог у налогоплательщиков, в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган о сумме задолженности налогоплательщика.

Не согласившись частично с данным решением, ООО "А" оспорило его в судебном порядке.

Удовлетворяя требования общества в части признания недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить НДФЛ в сумме 150553 руб., в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 43433 руб., арбитражный суд пришел к выводу о том, что не допускается уплата НДФЛ за счет средств налогового агента, каковым является ООО "А". Указанные суммы не удержаны налоговым агентом у налогоплательщиков - физических лиц, и по сумме 43433 руб. такая возможность уже отсутствует в связи с увольнением работников.

Данный вывод суда является ошибочным. Сам факт доначисления НДФЛ в сумме 150553 руб. ООО "А" не оспаривает, так как в нарушение статей 24, 224, пункта 1 статьи 226 НК РФ общество не исчислило и не удержало данный налог с физических лиц и, как следствие, - не перечислило его в соответствующий бюджет.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24, пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налогов.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была не соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В то же время согласно пункту 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Право налогового органа на взыскание с налогового агента неудержанного и неперечисленного в бюджет налога следует из пункта 1 статьи 46 НК РФ, согласно которому взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - инкассового распоряжения (поручения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) организации, индивидуального предпринимателя.

Следовательно, неудержанная с налогоплательщика сумма НДФЛ может быть взыскана с налогового агента за счет денежных средств и иного имущества.

Данная правовая позиция отражена и в пункте 11 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ N 41/9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", в соответствии с которой при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45).

Таким образом, в данной части требования налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, подлежат удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - изменению. В удовлетворении требований ООО "А" по признанию недействительным оспариваемого решения налогового органа по данному эпизоду подлежит оставлению без удовлетворения. Налоговая инспекция оспаривает и решение суда в части признания недействительным решения налогового органа по предложению уплатить ЕСН в сумме 63225,43 руб. Данная сумма налога доначислена в ходе проверки в связи с тем, что, по мнению налогового органа, обществом завышены расходы на цели государственного социального страхования на данную сумму.

Из мотивировочной части решения суда следует, что налоговый орган не смог пояснить из чего сложилась данная сумма.

Вместе с тем, в материалах дела имеется акт выездной налоговой проверки N 144 от 29.12.2004 (т. 2 л.д. 19-27), из содержания которого следует, что за 2003 г. неполная оплата ЕСН составила 22508, 25 руб. (т. 2 л.д. 24), а налоговая база о ЕСН за данный период занижена на сумму 63225,43 руб.

В кассационной жалобе, в судебном заседании налоговый орган указывает на то, что к данному акту проверки имеются приложения N 11-13 на 10 листах, (в материалах дела они отсутствуют), из содержания которых следует, что ООО "А" завышены расходы, произведенные на цели государственного социального страхования на 2003 г. на сумму 63225,43 руб., что повлекло за собой занижение суммы ЕСН в указанном размере.

Таким образом, арбитражным судом не установлено, из чего сложилась оспариваемая обществом сумма ЕСН за 2003 г. - 63225,43 руб., так как по решению налогового органа доначислен налог в сумме 85733,68 руб. В данной части обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду следует установить, имело ли место занижение обществом налогооблагаемой базы по ЕСН за 2003 г. и в какой сумме, определить правильность исчисления ЕСН с данной налоговой базы, и в связи с этим оценить законность доначисления налоговым органом оспариваемой суммы налога.

Налоговая инспекция оспаривает постановление апелляционной инстанции и в части признания недействительным пункта 1.3 решения в части привлечения ООО "А" к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 93500 руб.

Данная сумма начислена налоговым органом за непредставление в налоговый орган карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год в качестве 1870 штук.

Суд пришел к выводу о том, что, так как обществом карточки на бумажных носителях не ведутся (а только на магнитных носителях), то у него отсутствовала обязанность по их представлению в налоговый орган.

Вместе с тем пунктом 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Налоговый орган правомерно ссылается в кассационной жалобе на пункт 2.1.29 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51141-58 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 г. N 28, в соответствии с которым копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или их часть, не имеющий юридической силы.

Только проставление на копии необходимых реквизитов, придает ей юридическую силу, что установлено пунктом 2.1.30 названного стандарта.

Имеющиеся на магнитных носителях сведения не содержат всех необходимых реквизитов, позволяющих налоговому органу с достоверностью установить правильность заявленных сведений. Следовательно, в данной части постановление апелляционной инстанции следует отменить, а в удовлетворении требований ООО "А" по данному эпизоду отказать.

ООО "А" не согласно с судом первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В частности, общество полагает, что суд необоснованно признал правильным доначисление ЕСН в сумме 22508,25 руб. (соответствующие пени), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003 год в сумме 8851,55 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3995,83 руб. Общество считает, что у суда не было правовых оснований для отказа в возврате ООО "А" НДФЛ в сумме 150553 руб., так как это денежные средства самого налогового агента, которые удержанию не подлежали, так как не были удержаны последним с дохода физических лиц. При этом общество указывает на то обстоятельство, что судом при проверке правильности доначисления налоговым органом штрафа по статье 123 НК РФ не учтена имеющаяся в бюджете переплата налога в сумме 96831 руб.

ЕСН в сумме 22508,25 руб. доначислен обществу в связи с установлением налоговым органом факта завышения обществом расходов на цели государственного социального страхования на сумму 63225,43 руб. Так как судом установлено, что общество, действительно, завысило налогооблагаемую базу по ЕСН на указанную сумму за 2003 год, что установлено судом на основании анализа и оценки доказательств, имеющихся в материалах дела (спорные больничные листы, не принятые к оплате органом социального страхования), то у суда отсутствовали правовые основания для признания в данной части недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции. По этим же основаниям суд признал действия налоговой инспекции правомерными по доначислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003 год. в сумме 8851,55 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3995,83 руб.

В части отказа в возврате ООО "А" из бюджета НДФЛ в сумме 150553 руб. оснований для отмены судебных актов также не имеется.

Данная сумма налога подлежит уплате в бюджет, на что было указано выше в данном постановлении, поэтому и не имеется оснований для возврата этой суммы. Правомерно не учтена судом и числящаяся у ООО "А" переплата по НДФЛ за 2003 г. в сумме 96831 руб. при исчислении штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции была дана надлежащая оценка доводам общества в данной части и правомерно установлено, что собственником этих денежных средств ООО "А" не является, так как выступает только как налоговый агент. Если общество полагает, что данная сумма ошибочно удержана с физических лиц и перечислена в бюджет, то она подлежит возврату плательщикам взносов - физическим лицам.

При изложенных выше обстоятельствах, оснований для удовлетворения кассационной жалобы ООО "А" по доводам, изложенным в ней, не имеется.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 16.09.2005, постановление апелляционной инстанции от 05.05.2006 по делу N А51-1574/05 33-70 Арбитражного суда Приморского края изменить:

В части признания недействительным решение МИФНС России N 4 по Приморскому краю от 03.02.2005 N 03/494дсп "О привлечении ООО "А" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" по п. 2.1 "б" в части предложения уплатить ЕСН в сумме 63225,43 руб., НДФЛ в сумме 150553 руб., по п. 2.2 в части предложения уплатить в бюджет НДФЛ в сумме 43433 руб. отменить;

в части предложения уплатить НДФЛ в сумме 150553 руб. (п. 2.1 "б"), сумме 43433 руб. (п. 2.2) в удовлетворении требований ООО "А" отказать;

в части предложения уплатить ЕСН в сумме 63225,43 руб. дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда;

В остальном оставить решение суда и постановление апелляционной инстанции без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.