Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24 октября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/3298 Заявление о взыскании с предпринимателя недоимки по НДФЛ, ЕСН, пеней и налоговых санкций направлено на новое рассмотрение, т.к. нарушения порядка ведения предпринимателем книги учета доходов и расходов налоговым органом не зафиксировано ни в акте проверки, ни в решении о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 24 октября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/3298
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Хабаровска - Куровская Е.Б., государственный налоговый инспектор юридического отдела по доверенности от 06.03.2007 N 05-26/5250; Зведенюк И.П., государственный налоговый инспектор по доверенности от 15.01.2007 N 05-26/438; от индивидуального предпринимателя Ч.Л. - Пилипенко Е.М., представитель по доверенности от 10.01.2006 N 3; Ч.Л., предприниматель, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ч.Л. на постановление от 02.05.2007 по делу N А73-17002/2005-23/29 (АИ-1/384/07-45) Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Хабаровска к индивидуальному предпринимателю Ч.Л. о взыскании 159360 руб.

Резолютивная часть постановления объявлена 17 октября 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 24 октября 2007 года.

Произведена замена судебного состава в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ).

В судебном заседании объявлялся перерыв в порядке статьи 163 АПК РФ до 17.10.2003.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Хабаровска (далее - инспекция; налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя Ч.Л. (далее - предприниматель) 159360,17 руб., составивших недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 80709 руб., единому социальному налогу (далее - ЕСН) - 19910 руб., пени в общей сумме 38616 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) - 20125 руб.

Решением суда от 03.04.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.05.2006, заявление инспекции удовлетворено частично. Суд признал правомерным доначисление налоговым органом всей суммы названных выше налогов и пени, которые взыскал с предпринимателя, снизив при этом размер штрафа до 3000 руб., с учетом положений статей 112, 114 НК РФ.

Постановлением кассационной инстанции от 08.11.2006 данные судебные акты отменены, ввиду неполного исследования судом всех имеющих значение для обстоятельств и неправильного применения норм права.

Решением суда от 25.01.2007 при повторном рассмотрении дела с предпринимателя Ч.Л. в доход бюджета взысканы налог в сумме 3198 руб., пени, причитающиеся на данную сумму и штраф, составивший 641 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 02.05.2007 указанное выше решение отменено, с налогоплательщика взысканы НДФЛ в сумме 80709 руб., ЕСН - 19910 руб., пени в общей сумме 38616,17 руб. и штраф в сумме 3000 руб., всего 142235,17 руб. В остальном налоговому органу отказано. Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции в части взыскания 142235,17 руб., предприниматель подала кассационную жалобу, в которой просит его отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции. По мнению предпринимателя, поддержанному его представителем в судебном заседании кассационной инстанции, судом апелляционной инстанции допущены нарушения процессуальных норм, его выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Заявитель жалобы выражает свое несогласие с квалификацией судом заключенного с ЗАО "Мэри Кэй" договора как агентского, который не предусматривает возмещение предпринимателю расходов, связанных с осуществлением ею предпринимательской деятельности, полагает, что судом не дана оценка доводам относительно обоснованности затрат.

Инспекция в отзыве и ее представители в суде кассационной инстанции против отмены постановления апелляционной инстанции возражают, считая его законным и обоснованным.

Проверив в порядке и в пределах статьи 284, 286 АПК РФ применение судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает необходимым отменить постановление апелляционной инстанции исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя Ч.Л. (свидетельство о государственной регистрации от 06.08.2004 серия 27 N 000896170, ранее N 27:23 - ИП000327 от 09.08.1999) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт от 14.09.2005 N 415 ДСП и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика, принято решение от 11.10.2005 N 501 ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 20125 руб., в том числе за неуплату НДФЛ в сумме 16142 руб. и ЕСН - 3983 руб. Этим же решением предпринимателю предложено уплатить НДФЛ за 2002 год в сумме 80709 руб., ЕСН за этот же налоговый период 19910 руб., а также пени за несвоевременную уплату данных налогов, составивших, соответственно, 30547 руб. и 8068,97 руб. Во исполнение данного решения налогоплательщиком направлены требования от 14.10.2005 NN 4448 и 68710 с предложением об уплате названных выше сумм налогов, пеней и штрафов до 30.10.2005, оставленное предпринимателем без исполнения.

Основанием для доначисления налогов и привлечения к налоговой ответственности предпринимателя явилось, как следует из решения инспекции, завышение налогоплательщиком общей суммы профессиональных вычетов, составивших 620836 руб., в том числе: 79191 руб. - расходы на поездку в города Гомель, Тольяти, Самара, Николаевск, Сибирцево, Аян, Охотск по оплате билетов и проживанию в гостинице; 421999 руб. - приобретение товаров в ЗАО "Мэри Кэй"; 28049 руб. - расходы на услуги почты и междугородние переговоры; 91597 руб. - прочие расходы. Указанные расходы налоговый орган не признал расходами, связанными с получением дохода от осуществления предпринимательской деятельности.

Как установлено судом и следует из материалов дела, предприниматель Ч.Л. в проверяемый период осуществляла деятельность по распространению косметических средств торговой марки "Mary Kay" в качестве "Лидера Бизнес-группы" в соответствии с соглашениями, заключенными с ЗАО "Мэри Кэй" (город Москва) от 01.04.1998 и от 01.03.2002 и, являлась в 2002 году плательщиком НДФЛ и ЕСН. Согласно уведомлению от 25.12.2002 N 09-42/17357-33, индивидуальный предприниматель Ч.Л. в 2003 и 2004 годах применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы и, следовательно, была освобождена в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ об обязанности плательщика НДФЛ.

В 2002 году предприниматель от выполнения обязательств по указанным соглашениям получила от ЗАО "Мэри Кэй" доход в сумме 951253,8 руб., что подтверждается платежными поручениями и налоговой декларацией о доходах, представленных самим налогоплательщиком. В налоговой декларации за 2002 год предпринимателем заявлены профессиональные вычеты в сумме 922241,1 руб., из которых 620836 руб. не приняты налоговым органом.

Схема участия предпринимателя в качестве "Лидера Бизнес-группы" и получение ею дохода в виде комиссионного вознаграждения в соответствии с заключенными с ЗАО "Мэри Кэй" соглашениями состоит, как установил суд, в поддержке и расширении розничных продаж, товаров данной торговой марки как независимыми консультантами, входящими в бизнес группу, так и, учетом объема оптовых закупок с целью перепродажи самим предпринимателем в качестве "Лидера Бизнес-группы" (статья 3 Соглашения). С этой целью ЗАО "Мэри Кэй" представляло предпринимателю Ч.Л. как "Лидеру Бизнес-группы" право на пользование фирменным наименованием и товарным знаком компании "Mary Kay" (статья 5 Соглашения).

Суд апелляционной инстанции, анализируя соглашение, заключенное предпринимателем с ЗАО "Мэри Кэй", пришел к выводу о том, что оно по своей сути является агентским соглашением по рекламе и распространению товаров торговой марки "Mary Kay", скопированных с американских аналогов, применяемых на практике в России для регулирования отношений, возникающих в системах сетевого маркетинга, в том числе при реализации косметических средств названной выше торговой марки. При этом суд второй инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае, в зависимости от того, выступает ли агент от своего имени или от имени принципала, к агентским отношениям должны применяться правила Гражданского кодекса РФ, согласно которым расходы агента, связанные с исполнением поручения принципала, как правило, должны осуществляться за счет последнего.

Однако указанный вывод суда носит предположительный характер и не содержит ссылок на доказательства в материалах дела.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральных формах. При этом в силу статьи 221 НК РФ, налогоплательщик имеет право при исчислении налоговой базы получить профессиональные вычеты для предпринимателей, которые составляют сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признание затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом, как отметил в своем Определении от 04.06.2007 N 366-О-П Конституционный Суд Российской Федерации, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные непоименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения или нет.

Налоговое законодательство, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в названном Определении, не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика, как следует из указанного выше Определения Конституционного Суда РФ, возлагается на налоговый орган. При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 N 267-O). Указанная правовая позиция содержится и в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", предусматривающего то, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Так, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда и удовлетворяя требования инспекции, исходил из того, что налогоплательщик в силу статьи 65 АПК РФ не доказал связь понесенных расходов в сумме 421999 руб. (расходы на приобретение товаров - косметических средств и других в ЗАО "Мэри Кэй") с получением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, что не согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.

В обоснование своих выводов апелляционная инстанция указывает на то, что доход предпринимателя в виде комиссионного вознаграждения в 2002 году получен только от оптовых закупок косметической продукции как самим "Лидером Бизнес-группы", так и 121 консультантами, состоящими в ее группе, о чем свидетельствуют условия соглашения о выплате вознаграждения, выписки банка о перечислении денежных средств, данными распространителями косметических средств, о количестве консультантов в группе. Предпринимателем не представлены документы, подтверждающие дальнейшую реализацию данного товара в целях покрытия понесенных расходов, товар использован, как установил суд, на презентации, проведение "Мастер-классов", на подарки, то есть на рекламу торговой марки "Mary Kay", в подтверждение чему налогоплательщиком оформлены односторонние акты об их расходовании, подписанные только предпринимателем Ч.Л. (последняя наемных работников не имела), что, по мнению суда апелляционной инстанции, не доказывает фактическое бездоходное использование товаров и необходимость в занятии в неприбыльном бизнесе. При этом, суд не указал, чему не соответствуют представленные предпринимателем в подтверждение своих расходов в данной части документы, в частности акты на списание косметических средств, планы мероприятий по проведению конференций и "Мастер-классов", копии приглашений, протоколы собраний, счета, платежные документы, нормативы расходов косметических средств.

В обоснование своих возражений предприниматель ссылается на то, что ее деятельность осуществляется в рамках соглашений, заключенных ЗАО "Мэри Кэй", которые предполагают проведение занятий по обучению независимых консультантов, являющихся также индивидуальными предпринимателями, косметических классов, презентаций и других мероприятий, направленных и способствующих расширению розничных продаж названными консультантами, и от чего зависел в 2002 году размер ее вознаграждения (дохода), полученного от ЗАО "Мари Кэй", при том, что указанный доход в проверяемый период ежегодно увеличивался.

Суд второй инстанции, отклоняя доводы предпринимателя о произведенной оплате товара ЗАО "Мэри Кэй" в 2002 году в общей сумме 545941 руб. (с учетом НДС и налога с продаж), в подтверждение чему в материалах дела имеются выписки электронного банкинга по расчетам по пластиковой карте, сослался на несоответствие данных отдельных счетов-фактур и сумм в выписках, на отсутствие указания в счетах-фактурах в графе "платежно-расчетный документ" сведений об авансовых платежах, актов о получении товара и др., в результате пришел к выводу о недоказанности оплаты спорной суммы. Между тем, как следует из акта проверки и решения налогового органа, последний не оспаривает факт документального подтверждения произведенных предпринимателем расходов, причиной отказа в принятии данных затрат явилось, как следует из решения инспекции, только то обстоятельство, что они, по мнению инспекции, не связаны с получением предпринимателем дохода.

Кроме того, в обоснование своих выводов суд апелляционной инстанции сослался также на то, что предпринимателем расходы не были отражены в соответствующих учетных документах (книге учета доходов и расходов), обязанность ведения которых следует из положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Однако предприниматель в период возникновения спорных правоотношений в 2002 году не применяла упрощенную систему налогообложения, а находилась на общем режиме налогообложения, поэтому ссылки суда на Федеральный закон "Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" как и на Федеральный закон "О бухгалтерском учете", действие которого на индивидуального предпринимателя не распространяется, неправомерны.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Такой порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ утвержден Приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86Н/БГ-3-04/430, действующим с 01.01.2002.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения налогового органа, предпринимателем Ч.Л. при проведении выездной налоговой проверки была представлена книга учета доходов и расходов и другие документы, в которых была отражена общая сумма расходов, связанная с извлечением дохода, 922241 руб., аналогичная той, что заявлена налогоплательщиком в налоговой декларации по НДФЛ за 2002 год. При этом нарушений порядка ведения книги учета доходов и расходов налоговым органом не зафиксировано ни в акте проверки, ни в решении о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

При таких обстоятельствах, кассационная инстанция находит выводы суда апелляционной инстанции не соответствующими материалам дела и не основанными на полном, всестороннем и объективном исследовании всех имеющих значение для дела доказательств, в связи с чем считает необходимым отменить принятое по делу постановление в части взыскания с предпринимателя 142235,17 руб. с направлением дела на новое рассмотрение, при котором необходимо устранить отмеченные нарушения, в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле, с учетом заявления предпринимателя в апелляционной инстанции о частичном признании требований налогового органа (л.д. 114-115, т. 5), рассмотреть спорные правоотношения, при этом разрешить вопрос о распределении расходов по кассационной жалобе.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление апелляционной инстанции от 02.05.2007 Арбитражного суда Хабаровского края по делу N А73-17002/2005-23/29 в обжалуемой части отменить и дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.