Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 декабря 2007 г. N Ф03-А51/07-2/5926 Решение налогового органа в части начисления страховых взносов в ПФР, пени, штрафа, НДФЛ, пеней, взыскания штрафа, штрафа за неуплату страховых взносов признано недействительным, т.к. работники, с выплаченных доходов которых предприниматель не удержал налог, на момент проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения дела на автостоянке не работали, следовательно, предприниматель был лишен возможности удержать с них налог, право налагать на страхователей штрафы за неуплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат физическим лицам налоговым органам не предоставлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 27 декабря 2007 г. N Ф03-А51/07-2/5926
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя К.О. на решение от 12.10.2007 по делу N А51-5457/2007 25-134 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению индивидуального предпринимателя К.О. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю о признании недействительным решения.

Резолютивная часть постановления от 20 декабря 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 27 декабря 2007 года.

Индивидуальный предприниматель К.О. (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, с учетом уточнения, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (далее - инспекция; налоговый орган) от 28.12.2006 N 11/8051 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением суда от 12.10.2007 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части начисления страховых взносов в виде фиксированного платежа в Пенсионный фонд РФ в сумме 1350 руб., из них: 900 руб. - страховая часть пенсии, 450 руб. - накопительная часть, а также пеней в сумме 189,79 руб. и взыскания штрафа - 270 руб. В остальном - отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Не согласившись с решением суда, предприниматель К.О. подала кассационную жалобу, в которой просит его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы полагает, что инспекцией неправомерно доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащий исчислению, удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 26537 руб., поскольку указанные в решении суда физические лица на момент вынесения решения налоговым органом не состояли и в настоящее время не состоят с предпринимателем в трудовых отношениях, в связи с чем возможность удержания задолженности по НДФЛ с заработной платы указанных работников отсутствует. Кроме того, заявитель жалобы считает, что она привлечена к ответственности за несвоевременную уплату страховых взносов неуполномоченным субъектом, поскольку налоговым органам не предоставлено право налагать штрафы за несвоевременную уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Предприниматель также полагает, что инспекцией при исчислении единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по осуществляемому виду деятельности - оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, неправильно применен физический показатель - количество работников, тогда как следовало применить - площадь стоянки (в квадратных метрах), в связи с чем заявитель также считает, что решение налогового органа подлежит признанию недействительным в данной части.

Лица, участвующие в деле, надлежаще извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако их представители в судебное заседание кассационной инстанции не явились.

Налоговый орган заявил ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы в связи с отсутствием достаточного финансирования на командировочные расходы, подписанное заместителем начальника юридического отдела по доверенности Брикулиной М.А.

Суд кассационной инстанции считает, что данное ходатайство подлежит отклонению, поскольку, как видно из доверенности, выданной на имя Брикулиной М.А., последняя не наделена правом заявлять ходатайство об отложении рассмотрения дела, а согласно статье 158 Арбитражного процессуального кодекса РФ ходатайство об отложении дела может быть заявлено только лицом, участвующим в деле.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает необходимым решение суда изменить.

Как видно из материалов дела, предприниматель К.О. в период с 2003 по 2006 годы осуществляла деятельность по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках; розничную торговлю продовольственными товарами, за исключением алкогольной и табачной продукции (с 4 квартала 2004 года); а также бытовые услуги населению в виде салона проката компьютерной техники (с 4 квартала 2005 года) и являлась плательщиком ЕНВД.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя К.О. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.08.2006, по результатам которой составлен акт от 04.12.2006 и, с учетом возражений налогоплательщика, принято решение от 28.12.2006 N 11/8051 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности:

по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 5768 руб., в том числе по НДФЛ - 5307 руб., по НДС - 461 руб.;

по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) за неуплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат физическим лицам за 2005 год - штраф в сумме 1263 руб. и за неполную уплату страховых взносов в виде фиксированного платежа в Пенсионный фонд РФ за 2005 год - в сумме 270 руб.;

по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату сумм ЕНВД - штраф в сумме 6185 руб.;

по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля - штраф в сумме 300 руб.;

по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в инспекцию налоговой декларации по ЕНВД за 2 квартал 2004 года - штраф в сумме 19342,8 руб.

Указанным выше решением предпринимателю также предложено уплатить: НДФЛ в сумме 26537 руб., ЕНВД - 30910 руб., НДС - 2304 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат физическим лицам за 2005 год - 6314 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа за 2005 год - 1350 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 12741,67 руб., пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 1209,39 руб., а также пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа - 189,79 руб.

Основанием для доначисления ЕНВД, как видно из оспариваемого решения налогового органа, явилось то, что при исчислении данного налога предприниматель К.О. в нарушение пункта 2 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ и пункта 2 статьи 4 Закона Приморского края от 28.11.2002 N 23-КЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Приморском крае" использовала неверные (искаженные) данные физического показателя (количества работников). Кроме того, предпринимателем в нарушение пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ не исполнены обязанности налогового агента по исчислению и удержанию сумм НДФЛ с выплачиваемых другим лицам доходов, а также неисчисление и неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат физическим лицам.

Не согласившись с решением инспекции, кроме доначисления НДС, предприниматель К.О. обратилась с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ и пунктом 2 статьи 4 Закона Приморского края от 28.11.2002 N 23-КЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Приморском крае" (далее - Закон Приморского края от 28.11.2002 N 23-КЗ) налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно части 2 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ и статье 4 Закона Приморского края от 28.11.2002 N 23-КЗ (в редакциях, действующих в период возникновения спорных правоотношений), при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, включая и хранение автотранспортных средств на платных автостоянках (в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Решении от 20.05.2004 N 4719/04), физическим показателем для исчисления ЕНВД является количество работников, включая индивидуального предпринимателя.

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса РФ и статьи 2 Закона Приморского края от 28.11.2002 N 23-КЗ в целях исчисления ЕНВД количество работников определяется как среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству.

Арбитражный суд, проверяя на соответствие закону решение налогового органа, исследовав имеющиеся в материалах дела протоколы допроса свидетелей и другие документы, пришел к выводу о доказанности инспекцией факта получения у предпринимателя К.О. в 2003-2004 годах денежного вознаграждения за работу на автостоянке следующими работниками - Калушкевич В.Г., Габовым А.Б., Копыловым М.А. и Сергеевым Л.Г., в связи с чем суд правомерно отказал в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕНВД в сумме 30910 руб., пеней - 6344,58 руб. и взыскания штрафа за неуплату этого налога в размере 6185 руб.

Доводы заявителя кассационной жалобы в данной части сводятся к переоценке исследованных судом доказательств и установленных на их основе обстоятельств дела, поэтому в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отклонению.

Ссылка предпринимателя К.О. на то, что инспекцией при исчислении ЕНВД по осуществляемому ею виду деятельности - оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках следовало применять физический показатель - площадь стоянки (в квадратных метрах), а не количество работников, включая индивидуального предпринимателя, несостоятельна, поскольку Законом Приморского края от 09.11.2004 N 153-КЗ в пункт 3 статьи 4 Закона Приморского края от 28.11.2002 N 23-КЗ внесены изменения, в соответствии с которыми таблица пункта 3 статьи 4 данного Закона дополнена позицией следующего содержания - оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках с физическим показателем - площадь стоянки (в квадратных метрах). Указанные изменения вступили в силу только с 1 января 2005 года.

Проверяя решение инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме 26537 руб., пеней - 6221,19 руб., взыскания штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ в сумме 5307 руб., и отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд исходил из того, что предпринимателем К.О. не исполнена обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате сумм НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплаченных физическим лицам в период с октября 2003 года по июнь 2006 года вознаграждений. При этом факт выплаты предпринимателем денежных средств работникам установлен судом на основе исследования и оценки материалов дела.

Однако судом не учтено следующее.

Согласно статье 24 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 226 Налогового кодекса РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 Налогового кодекса РФ, пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 75 Налогового кодекса РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46-48 Кодекса.

Согласно статье 46 Налогового кодекса РФ, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 231 Налогового кодекса РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 названного Кодекса.

Как установлено судом, работники, с выплаченных доходов которых предприниматель К.О. не удержала налог, на момент проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения дела на автостоянке не работали, следовательно, предприниматель была лишена возможности удержать с них налог.

В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

В силу пункта 5 статьи 228 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа:

первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

При таких обстоятельствах инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.09.2006 N 4047/06.

Таким образом, решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, пеней и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ не соответствует названным выше нормам налогового законодательства.

Кроме того, суд необоснованно признал правомерным решение инспекции в части взыскания с предпринимателя К.О. штрафа по пункту 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ за неуплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат физическим лицам за 2005 год в сумме 1263 руб.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) право налагать на страхователей штрафы предоставлено страховщикам. Налоговым органам такого права не предоставлено.

По статье 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 Налогового кодекса РФ.

Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений Налогового кодекса Российской Федерации. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое - право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области правонарушения, Тогда как в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 11 Закона N 165-ФЗ страховщики имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, недоимки по страховым взносам, а также налагать штрафы, начислять пени и осуществлять другие начисления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, предприниматель К.О. привлечена к ответственности за неуплату страховых взносов неуполномоченным субъектом.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает необходимым решение суда первой инстанции изменить, и признать недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в сумме 26537 руб., пеней - 6221,19 руб., взыскания штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ в сумме 5307 руб., штрафа по пункту 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ в сумме 1263 руб.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 12.10.2007 Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-5457/2007 25-134 изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю от 28.12.2006 N 11/8051 в части начисления страховых взносов в Пенсионный фонд России в сумме 1350 руб., в том числе: 900 руб. - страховая часть, 450 руб. - накопительная часть, пени в сумме 189 руб. 79 коп., штрафа в сумме 270 руб., НДФЛ в сумме 26537 руб., пеней в сумме 6221 руб. 19 коп., взыскания штрафа в сумме 5307 руб., штрафа за неуплату страховых взносов в сумме 1263 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.