Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 августа 2008 г. N Ф03-А24/08-2/3077 При новом рассмотрении дела о признании частично недействительным решения налогового органа суду следует полно и всесторонне исследовать материалы дела, дать оценку всем доводам налогового органа и возражениям общества, и, с учетом установленного, применить необходимые нормы материального права для урегулирования спорных правоотношений, имея ввиду, что заемные средства учитываются при определении налоговой базы по НДС, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 11 августа 2008 г. N Ф03-А24/08-2/3077
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 июля 2009 г. N Ф03-2638/2009

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: закрытого акционерного общества "К" - Булахтина Н.Н., представитель по доверенности от 30.06.2008 б/н, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Камчатскому краю - Турушева Н.В., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 02-16; Макшанова И А., представитель по доверенности от 25.03.2008 N 02/51, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Камчатскому краю на решение от 04.04.2008 по делу N А24-6263/2007 Арбитражного суда Камчатской области, по заявлению закрытого акционерного общества "Камчатское золото" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Камчатскому краю о признании недействительным решения N 06-12/22794 от 14.09.2007.

Резолютивная часть постановления объявлена 6 августа 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 11 августа 2008 года.

Закрытое акционерное общество "К" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением, с учетом его уточнения, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Камчатскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.09.2007 N 06-12/22794.

Решением суда от 04.04.2008 заявленные требования удовлетворены со ссылкой на то, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС за 2004-2006 годы в размере 335 793 руб. на сумму выручки от оказания услуг заказчика - застройщика, так как указанные денежные средства, полученные застройщиком от инвестора в порядке возмещения его затрат на реализацию инвестиционного проекта, не подлежат включению в налоговую базу по НДС заказчика - застройщика. Деятельность общества, связанная с выполнением им функций заказчика-застройщика, не является реализацией услуг, поэтому основания для доначисления указанной суммы налога отсутствуют.

По эпизоду предъявления обществом к возмещению из бюджета НДС в размере 264759 руб. за 2004 год суд указал, что основанием для предъявления сумм налога к вычетам является счет-фактура, составленный и выставленный продавцом в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при приобретении налогоплательщиком товара, и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога. Зависимость вычетов по налогу по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), законодательством не установлена, поэтому общество имело право на налоговые вычеты.

По эпизоду доначисления к уплате налога на прибыль в сумме 97213 руб. суд, с учетом требований подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, положений инвестиционных договоров от 08.01.2002 б/н и от 25.03.2002 N 4/2-ЗК-02, впоследствии расторгнутых путем заключения соглашения о новации от 29.12.2006, пришел к выводу о необоснованном включении инспекцией в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в качестве дохода средств инвестора, которые по своей природе являются заемными.

Кроме этого, судом на основании статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ принято во внимание признание налоговым органом неправомерности привлечения общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 158882 руб.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Законность принятого судебного решения проверяется по жалобе инспекции, поддержанной ее представителями в судебном заседании, которая, с учетом уточнения требования по жалобе, просит его отменить и направить дело на новое рассмотрение, так как выводы, содержащиеся в обжалуемом решении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам. В частности, заявитель жалобы указывает на то, что выводы суда о необоснованном включении налоговым органом в качестве выручки при исчислении налогооблагаемой прибыли денежных средств, полученных от ЗАО "Корякгеолдобыча" как инвестора по вышеназванным инвестиционным договорам, сделаны по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим значение для дела, а также с нарушением положений пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 249 НК РФ.

Кроме этого, судом сделаны взаимоисключающие выводы о том, что общество не реализовывало услугу заказчика-застройщика, но в то же время оно имеет право на получение налоговых вычетов по НДС, уплаченному по операциям, связанным с осуществлением указанной услуги.

Общество в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании доводы жалобы отклоняют и просят судебное решение оставить без изменения как законное и обоснованное.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает, что жалоба подлежит удовлетворению, а судебное решение - отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела и установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "К" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2006,0 чем составлен акт проверки N 06-12/78 от 10.08.2007, по результатам рассмотрения которого и возражений на него налоговым органом 14.09.2007 вынесено решение N 06-12/2794 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату следующих налогов:

- налога на прибыль за 2004-2006 годы - штраф в сумме 19443 руб.;

- НДС за сентябрь 2004 года - декабрь 2006 года - 158882 руб. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить неполностью уплаченные налоги и пени за их несвоевременную уплату:

- налог на прибыль в сумме 97213 руб., пени в сумме 8971руб.;

- НДС - 992273 руб.;

- пени по налогу на доходы физических лиц - 190 руб.

Кроме этого, обществу предложено уменьшить на 277993 руб. исчисленную в завышенных размерах сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета за март 2004 года (пункт 5 решения), а также отразить в карточке расчетов с бюджетом доначисленную за 4 квартал 2006 года сумму налога 73909 руб., подлежащую возмещению из бюджета (абзац 1 пункта 6 решения).

Общество не согласилось с данным решением в полном объеме, за исключением доначисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 190 руб., и обжаловало его в арбитражный суд, который удовлетворил заявленные требования. При этом судом не учтено следующее.

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу. Под услугой в соответствии со статьей 38 настоящего Кодекса для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В целях налогообложения деятельность заказчика-застройщика при осуществлении им своих функций признается оказанием услуг.

Так, согласно инвестиционным договорам ЗАО "К" фактически оказывало ЗАО "Корякгеолдобыча" услуги по размещению (по согласованию с последним), распоряжению и использованию вносимых в проект средств, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС.

Кроме этого, вывод суда о том, что отсутствуют основания полагать, что осуществление работ проводилось для инвестора ЗАО "Корякгеолдобыча" и за его счет, имея в виду заключение соглашения о новации от 29.12.2006, которым обязательства по инвестиционным договорам прекращаются в силу их замены на заемное обязательство, и суд полагает, что вышеназванные услуги оказывались ЗАО "К" для собственных нужд, то суду следует дать оценку возможности применения для урегулирования спорных правоотношений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения НДС признается оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд указал, что денежные средства, полученные обществом от инвестора в порядке возмещения его затрат на реализацию инвестиционного проекта, не подлежат включению в налоговую базу по НДС, так как обложению налогом подлежит только сумма превышения денежных средств, полученных от инвестора, над фактическими расходами по реализации инвестиционного проекта, остающаяся в распоряжении заказчика -застройщика, которая определяется после окончания инвестиционного проекта. Поскольку такого превышения в ходе проверки не установлено, деятельность общества, связанная с выполнением им функций заказчика, не является реализацией услуг и налогом на добавленную стоимость не облагается. Вывод суда об отсутствии превышения, как указала инспекция в кассационной жалобе, не соответствует материалам дела.

Кроме этого, суд, со ссылкой на инвестиционные договоры, пришел к выводу, что денежные средства инвестора, поступающие на расчетный счет общества, являются источником целевого финансирования, поэтому они не могут рассматриваться как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и не являются объектом обложения НДС. При этом суд обосновал свой вывод ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, который, напротив, предусматривает, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Однако при рассмотрении требования общества в части отказа инспекцией в возмещении из бюджета НДС суд пришел к выводу, что обществом соблюдены все необходимые условия для предъявления к вычету налога, уплаченного поставщикам (подрядным организациям), поэтому оно правомерно заявило вычет по налогу, и у налогового органа отсутствовали основания для отказа в его предоставлении.

Таким образом, судом одновременно сделан вывод о том, что денежные средства, поступающие на расчетный счет общества, являются денежными средствами инвестора, тогда как в случае возмещения НДС из бюджета - эти денежные средства признаны собственными средствами ЗАО "К", полученными от ООО "Корякгеолдобыча" в качестве заемных средств.

Учитывая, что выводы суда по двум эпизодам противоречивы, кассационная инстанция полагает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, при котором суду следует полно и всесторонне исследовать материалы дела, дать оценку всем доводам налогового органа и возражениям ЗАО "Камчатское золото", определить характер взаимоотношений последнего с ЗАО"Корякгеолдобыча" в спорный период времени исходя из условий либо инвестиционных договоров, заключенных 08.01.2002 и 25.03.2002, либо соглашения о новации от 29.12.2006, так как в соответствии со статьей 414 Гражданского кодекса РФ первоначальное обязательство прекращается заключением соглашения о новации, и с учетом установленного применить необходимые нормы материального права для урегулирования спорных правоотношений, имея ввиду, что заемные средства учитываются при определении налоговой базы по НДС, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение Арбитражного суда Камчатской области от 04.04.2008 по делу N А24-6263/2007 отменить, дело направить на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.