Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 сентября 2008 г. N Ф03-3481/2008 Решение налогового органа в части, касающейся привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, в части, обязывающей предпринимателя удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, а также в части уплаты НДС и пени за несвоевременную уплату НДС признано недействительным, поскольку расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 30 сентября 2008 г. N Ф03-3481/2008
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от Индивидуального предпринимателя Б.Л. - Чернова А.В., представитель по доверенности от 03.08.2006 б/н, Дедик Т.В., представитель по доверенности от 13.05.2008 б/н, от Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Владивостока - Соколова Е.В. представитель по доверенности от 18.01.2008 N 03-06/13, Северина B.C., представитель по доверенности от 15.09.2008 N 03-06/65, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Индивидуального предпринимателя Б.Л., Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Владивостока на решение от 20.02.2008, постановление от 22.05.2008 по делу N А51- 4734/2007 20-83 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению Индивидуального предпринимателя Б.Л. к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Владивостока о признании недействительным решения налогового органа.

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 30 сентября 2008 года.

Индивидуальный предприниматель Б.Л. (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Владивостока (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.03.2007 N 17-ДСП.

Решением суда первой инстанции от 20.02.2008 требования предпринимателя удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части, касающейся привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), с наложением штрафа в размере 51242,08 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Суд также признал недействительным решение налогового органа в части, обязывающей предпринимателя удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 215090 руб., а также в части уплаты НДС в сумме 256210,39 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 71394 руб.

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции, исходя из отсутствия у предпринимателя раздельного учета расходов, связанных с осуществлением как розничной, так и оптовой торговли, руководствовался положением пункта 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В остальной части требования предпринимателя оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.05.2008 решение суда первой инстанции изменено. Суд второй инстанции признал недействительным решение инспекции в части доначисления предпринимателю НДС в сумме 256210,39 руб., пени - 71394 руб., штрафа - 51242,08 руб.; НДФЛ - 180330 руб., пени - 17164,17 руб., штрафа - 35645,42 руб.; ЕСН - 50875,4 руб., пени - 4842,41 руб., штрафа в размере 8943,67 руб.

Изменяя решения суда первой инстанции, суд второй инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае пункт 9 статьи 274 НК РФ не подлежит применению, поскольку данная норма распространяется лишь на организации, тогда как Б.Л. имеет статус предпринимателя. Кроме того, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что применение приведенной выше нормы допустимо только в случаях полного отсутствия раздельного учета расходов, приходящихся на деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и расходов на деятельность, подлежащую налогообложению на общих условиях. По мнению суда апелляционной инстанции, предприниматель Б.Л. вела раздельный учет материальных расходов (затрат на приобретение товаров для последующей их реализации).

В кассационной жалобе налоговый орган предлагает постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Приморского края от 22.05.2008 отменить, решение суда первой инстанции от 20.02.2008 оставить в силе.

В обоснование жалобы заявитель сослался на пункт 2 статьи 54 НК РФ, согласно которому индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и ФНС России. Такой порядок утвержден совместным Приказом от 13.08.2002 N86н, БГ-3-04/430 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок учета).

Инспекция считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что предприниматель Б.Л. вела раздельный учет материальных расходов, так как налоговым органом было доказано, что раздельный учет велся с нарушениями Порядка учета доходов и расходов, что означает отсутствие данного учета.

В соответствии с пунктом 7 Порядка учета налогоплательщики должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета. В ходе проверки установлено нарушение указанного пункта.

С учетом данных обстоятельств инспекция считает, что общая сумма произведенных предпринимателем расходов, непосредственно отнесенных на затраты по конкретному виду деятельности распределяется пропорционально соответствующим долям дохода, полученного от налогообложения с применением общей системы в суммарном объеме всех полученных налогоплательщиком доходов от осуществления оптово-розничной торговли.

Предприниматель Б.Л. в кассационной жалобе предлагает решение и постановление суда первой и апелляционной инстанций изменить и признать недействительным решение инспекции в части, касающейся доначисления НДС в сумме 121628,99 руб., а также начисления пени и штрафа в сумме 20867,05 руб. и 24325,8 руб., соответственно. При этом предприниматель исходила из того, что судом апелляционной инстанции установлен факт ведения раздельного учета, следовательно, предъявление к вычету НДС соответствует требованиям пункта 4 статьи 170 и статье 172 НК РФ.

Изложенные в жалобах доводы представители инспекции и предпринимателя поддержали в заседании суда кассационной инстанции.

Исходя из доводов, изложенных в кассационных жалобах и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит постановление суда апелляционной инстанции подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Владивостока проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Б.Л. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.2005 по 30.09.2006. Проверкой установлено неправомерное завышение расходов на сумму 1387154 руб., что послужило основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, в книге учета доходов и расходов предприниматель недостоверно учитывал НДС, поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ инспекция приняла к вычету НДС в пропорции к товарам, реализованным по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость.

Решением от 30.03.2007 N 17-ДСП предпринимателю доначислен НДФЛ в сумме 180330 руб., ЕСН в сумме 50875 руб., НДС в сумме 377839,38 руб., ЕНВД в сумме 1800 руб., а также соответствующие суммы пени за несовременную уплату указанных налогов и штрафные санкции.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается полученный налогоплательщиками доход. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Согласно подпункту 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав принимаемых к вычету расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, отвечающие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Условием учета понесенных затрат для целей исчисления НДФЛ является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам Приказом от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвердили Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее Порядок).

В соответствии с пунктом 4 названного Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктом 7 Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

При необходимости, с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, а также в случае, если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. Если индивидуальным предпринимателем принято решение о разработке новой формы Книги учета, то учет в ней товарно-материальных ценностей (имущества) и его реализация ведется как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг),

В соответствии со статьей 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами по оплате затрат.

В соответствии с установленным Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей результат от сделки определяется, как разница между суммой дохода и общей стоимостью товара. Для определения суммы дохода необходимы количество и рыночная цена реализованного товара.

При разрешении спора суд установил, что по виду деятельности -розничная торговля предпринимателем допущены следующие нарушения:

- в Книге учета отсутствует количественное и суммовое выражение по каждому виду приобретенных и реализованных товаров, то есть гр. 4 и гр. 11 не заполнены, аналитика по полученному доходу отсутствует;

- списание стоимости реализованных товаров производилось не сопоставимо с выручкой, полученной при реализации данных товаров. В частности, поступление в кассу выручки за товар, отражалось ежедневно без указания наименования товара и рыночной цены, то есть гр. 15 Книги учета заполнялась без заполнения гр. 4 и гр. 11;

- списание реализованных товаров производилось по окончании отчетного периода (ежемесячно) на основании описи инвентаризации;

- стоимость товара, распределенного и реализованного в розницу за соответствующий период и поступление выручки, полученной при реализации за этот же период несопоставимы, так как

сумма выручки за соответствующий период взята с учетом всего распределенного и реализованного в розницу товара.

Суд также установил, что по виду деятельности - оптовая торговля предпринимателем допущены следующие нарушения:

- несоответствие стоимости приобретенных товаров реальной стоимости товаров, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

- отклонение по стоимости товаров, распределенных на опт по ведомости материальных затрат, и не включенных (частично включенных) в стоимость товара по Книге покупок составляет -

1927411,16 руб.

- отклонения по стоимости товаров, включенных в Книгу покупок, и распределенных по ведомости материальных затрат на розницу составляют сумму - 1926716,89 руб.

Кроме того, суд установил, что по данным аналитического учета (ведомости по материальным затратам) в раздельном учете полученных доходов и произведенных расходов у предпринимателя общая сумма понесенных расходов не отражает действительности сведений по распределению расходов и доходов между розничной и оптовой реализацией товаров относительно каждого вида деятельности.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции, установив факт отсутствия у предпринимателя раздельного учета расходов, связанных с осуществлением как розничной, так и оптовой торговли, сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае расходы должны распределяться пропорционально доле дохода, полученного от конкретного вида деятельности, в общей сумме дохода. Поскольку судом установлено, что при отсутствии надлежащего раздельного учета расходов предприниматель Б.Л. занизила налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц на 1387154 руб., то привлечение общества к ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначисление спорной суммы задолженности по НДФЛ и пени является правомерным.

В соответствии с частью 3 статьи 237 Кодекса налоговая база по единому социальному налогу предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в пункте 1 статьи 221 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих, налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 настоящего Кодекса, с настоящей главой.

Из указанных правовых норм следует, что при исчислении единого социального налога, и налога на доходы физических лиц в состав расходов включаются затраты налогоплательщика, реально им понесенные и связанные с извлечением дохода.

Установив завышение расходов на сумму 1387154 руб., суд первой инстанции правомерно отказал предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления ЕСН.

Поскольку предприниматель Б.Л. не вела раздельного учета доходов и расходов по отдельным видам деятельности, то ее требования о признании недействительным решение инспекции в части, касающейся доначисления НДС в сумме 121628,99 руб., а также начисления пени и штрафа в сумме 20867,05 руб. и 24325,8 руб., соответственно, являются неправомерными.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Владивостока удовлетворить.

Постановление апелляционной инстанции от 22.05.2008 по делу N А51-4734/07 20-83 Арбитражного суда Приморского края отменить.

Решение суда первой инстанции по настоящему делу от 20.02.2008 оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Б.Л. - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.