Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 июня 2009 г. N Ф03-1884/2009 Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль, налога на имущество, НДС, соответствующих пеней, штрафа, поскольку решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует действующему законодательству РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 5 июня 2009 г. N Ф03-1884/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ЗАО "А" - Мартыненко Д.В., представитель по доверенности от 24.07.2008 N 542; Рой Е.Е., представитель по доверенности от 24.07.2008 N 540, Тихонова Т.Ю., представитель по доверенности от 24.07.2008 N 539, от инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска - Головкина О.А., представитель по доверенности от 11.01.2009 N 04/01; Лещева Н.И., представитель по доверенности от

14.01.2009 N 04/12, Скороспелова Л.Э., представитель по доверенности от 14.01.2009 N 04/11, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "А", инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска на решение от 02.02.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по делу N 73-10887/2008 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению закрытого акционерного общества "А" к инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска о признании недействительным решения налогового органа в части.

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2009 г. Полный текст постановления изготовлен 05 июня 2009 г.

Закрытое акционерное общество "А" (далее - общество, ЗАО "А") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска (далее - налоговый орган, инспекция) от 10.06.2008 N 16-103, измененного решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 15.09.2008 N 24-11/20253, в части:

1) увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 712823 руб. за счет уменьшения заявленных ЗАО "А" расходов в виде

- суммы амортизации по основным средствам 195281 руб.,

- суммы процентов по долговым обязательствам 56622 руб.,

- суммы убытков прошлых налоговых периодов 460920 руб., доначисления в связи с этим налога на прибыль в сумме 171077 руб., начисления на данную сумму соответствующих пеней и штрафа;

2) увеличения налогооблагаемой базы по налогу на имущество

- на стоимость квартиры в размере 416657 руб.,

- на стоимость объектов строительства в размере 5098250 руб., доначисления в связи с этим налога на имущество в сумме 83859 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа;

3) доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за 2006 год в сумме 737292 руб., за 2007 год в сумме 388321 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа;

4) доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006 год в связи с непринятием налоговых вычетов:

- по счетам-фактурам, выставленным ООО "Абриколь" на сумму 1119490 руб.,

- по счетам-фактурам, выставленным ООО "Хабстройбизнес" на сумму 1289946 руб.,

- по авансовым платежам при переходе на уплату ЕНВД на сумму 3459216 руб.;

5) привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

- в виде штрафа в сумме 138315 руб. (136082 руб. + 2233 руб.) за неуплату суммы налога на прибыль при подаче уточненной налоговой декларации за 2006 год;

- в виде штрафа в сумме 688529 руб. за неуплату НДС при подаче уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды январь, март-октябрь 2007 года.

Перечисленные требования общества мотивированы неправильным применением инспекцией норм налогового законодательства, регулирующих спорные правоотношения.

Решением суда от 02.02.2009, оставленного без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009, заявленные требования ЗАО "А" удовлетворены частично. Решение инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска от 10.06.2008 N 16-103 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", измененного решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 15.09.2008 N 24-11/20253 признано недействительным в части, касающейся:

- увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы амортизации по основным средствам в размере 195281 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 46867 руб., начисления пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, приходящихся на данную сумму налога;

- доначисления ЕНВД за 2006 год в сумме 737292 руб., за 2007 год в сумме 388321 руб., пеней и штрафа, исчисленных с соответствующих сумм налога.

В остальной части требования общества оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе ЗАО "А" предлагает состоявшиеся по делу судебные акты отменить и признать недействительным решение налогового органа в части:

1) увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 517542 руб. за счет уменьшения заявленных ЗАО "А" расходов в виде

- суммы процентов по долговым обязательствам 56622 руб.,

- суммы убытков прошлых налоговых периодов 460 920 руб., доначисления в связи с этим налога на прибыль в сумме 124210 руб., пеней и санкций, исчисленных с указанной суммы налога;

2) увеличения налогооблагаемой базы по налогу на имущество

- на стоимость квартиры в размере 416657 руб.,

- на стоимость объектов строительства в размере 5098250 руб., доначисления в связи с этим налога на имущество в сумме 83859 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа;

3) доначисления НДС за 2006 год в связи с непринятием налоговых вычетов:

- по счетам-фактурам, выставленным ООО "Абриколь" на сумму 1119490 руб.,

- по счетам-фактурам, выставленным ООО "Хабстройбизнес" на сумму 1289946 руб.,

- по авансовым платежам при переходе на уплату ЕНВД на сумму 3459216 руб.;

4) привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ:

- в виде штрафа в сумме 138315 руб. (136082 руб. + 2233 руб.) за неуплату суммы налога на прибыль при подаче уточненной налоговой декларации за 2006 год;

- в виде штрафа в сумме 688529 руб. за неуплату НДС при подаче уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды январь, март-октябрь 2007 года.

Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска в своей кассационной жалобе также предлагает состоявшиеся по делу судебные акты отменить в части признания недействительным её решения о доначислении обществу ЕНВД за 2006 год в сумме 737292 руб., за 2007 год в сумме 388321 руб., исчисления пеней и штрафа с доначисленных сумм налога.

В обоснование жалоб заявители сослались на неправильное применение судами норм Налогового кодекса Российской Федерации, нормативных правовых актов о бухгалтерском учёте, неправильное понимание разъяснений Минфина Российской Федерации по спорным вопросам.

Исходя из доводов, изложенных в кассационных жалобах и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению в полном объёме. Жалоба ЗАО "А" подлежит частичному удовлетворению, а обжалуемые судебные акты изменению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска провела выездную налоговую проверку ЗАО "А" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль и налога на имущество организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, НДС за период с 01.01.2006 по 31.10.2007, ЕНВД за период с 01.01.2006 по 30.09.2007.

По результатам проверки составлен акт от 31.03.2008 N 16-60, на основании которого инспекция вынесла решение от 10.06.2008 N 16-103 о привлечении общества к налоговой ответственности.

По жалобе ЗАО "А" Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю своим решением от 15.09.2008 N 24-11/20253 изменило решение инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска от 10.06.2008 N 16-103.

Не согласившись с результатом рассмотрения жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, ЗАО "А" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая ЗАО "А" в удовлетворении требований в части неправомерного увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за счет уменьшения инспекцией внереализационных расходов в виде суммы процентов по долговым обязательствам в размере 56622 руб., суды обеих инстанций руководствовались пунктом 1 статьи 269 НК РФ, согласно которому в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих обязательств ставкой рефинансирования является ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Из кредитного соглашения от 15.07.2005 N 2996, заключенного между Акционерным коммерческим банком регионального развития и ЗАО "А", следует, что банк предоставляет заемщику кредит с момента заключения соглашения. Поскольку отношения сторон, вытекающие из кредитного соглашения, возникли в 2005 году, то налогоплательщик применял ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату получения соответствующего кредита, увеличенную в 1,1 раза.

Поскольку пунктом 5.5 указанного кредитного соглашения предусмотрено условие об изменении процентной ставки в период действия долгового обязательства, то суд счёл, что в рассматриваемом случае подлежала применению ставка рефинансирования, действующая на конец соответствующего отчетного периода.

Отклоняя довод общества о том, что кредитное соглашение заключено в 2005 году, а изменения пункта 1 статьи 269 НК РФ, дающие понятие ставки рефинансирования, применяемой в целях налогообложения прибыли и дата, с которой следует брать ставку рефинансирования ЦБ РФ при нормировании процентов по рублевым долговым обязательствам, действуют с 01.01.2006, суд руководствовался письмом Минфина Российской Федерации от 18.12.2007 N 03-03-06/1/875.

Из содержания указанного письма следует, что, независимо от даты заключения кредитного договора, с 1 января 2006 года предельная величина процентов по кредитному договору, который содержит условие об изменении процентной ставки, принимается в целях налогообложения прибыли исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату признания расходов в виде процентов.

Кроме того, суд указал на то обстоятельство, что изменения, внесённые в статью 269 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, не устанавливают для налогоплательщика новые обязанности и не ухудшают его положение, и что до изменения указанной нормы принцип признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам на дату признания дохода (расхода) был установлен статьями 272, 328 НК РФ.

Между тем, согласно статье 269 НК РФ в редакции, действовавшей на дату возникновения правоотношений из кредитного соглашения, по рублевым долговым обязательствам предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Какие-либо указания на дату определения ставки рефинансирования в этой норме отсутствовали.

Изменение статьи 269 НК РФ в части, касающейся зависимости размера ставки рефинансирования от наличия (отсутствия) в договоре условий об изменении процентной ставки, вступило в силу с 01.01.2006 и, согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации", распространяются на правоотношения, возникшие после внесения указанного изменения.

Статьи 272, 328 НК РФ определяют порядок признания расходов и порядок ведения налогового учёта и не определяют размер ставки рефинансирования, применяемой для начисления расходов в виде процентов по договорным обязательствам.

Кроме того, разъяснения Минфина Российской Федерации о применении статьи 269 НК РФ, данные в письмах N 03-03-06/1/875 от 18.12.2007, N 03-03-04/1/811 от 06.12.2006, N 03-03-01-04/1/88 от 04.03.2006, противоречивы и вызывают сомнение относительно правильности применения указанной нормы.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество при отнесении на расходы процентов по кредитному соглашению применяло ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату получения соответствующего кредита, увеличенную в 1,1 раза. Условиями кредитного соглашения предусмотрено право банка изменять процентную ставку по кредиту в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ, однако процентная ставка не изменялась в течение всего срока действия кредитного соглашения.

При установленных обстоятельств и анализе статей 269, 272 и 328 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, изменений, внесённых в статью 269 НК РФ Федеральным законом от 05.06.2005 N 58-ФЗ, с учетом разъяснений Минфина Российской Федерации по данному вопросу, суд кассационной инстанции делает вывод о том, что из приведенных норм материального права однозначно не следует, что налогоплательщик в спорной ситуации должен применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на дату списания процентов, а не на дату заключения договоров.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В силу указанной нормы, суды неправомерно отказали ЗАО "А" в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части, касающейся увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за счёт уменьшения внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам на сумму 56 622 руб.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 272 НК РФ, суд счёл правомерным решение инспекции в части исключения из расходов общества, учитываемых в целях налогообложения прибыли за 2006 год, убытков прошлых лет в виде недоначисленной амортизации по основным средствам за 2002-2005 годы в размере 460920 руб.

Оспаривая судебные акты в указанной части, ЗАО "А" считает, что суд не учёл то обстоятельство, что в рассматриваемом случае убытками являются внереализационные расходы прошлых налоговых периодов. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, заявитель жалобы считает, что при исключении вышеуказанных затрат из состава расходов 2006 года и доначислении налога на прибыль, налоговый орган должен был учесть образовавшуюся при этом сумму переплаты налога на прибыль за 2002-2005 годы.

Указанные доводы заявителя жалобы являются несостоятельными.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако из материалов дела не следует, что по данным налоговых деклараций 2002-2005 годов рассматриваемые расходы превышали прибыль, то есть убыток отсутствовал.

Судом установлено, что общество включило в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год в качестве убытков прошлых лет расходы конкретных налоговых периодов - недоначисленную амортизацию по основным средствам за 2002-2005 годы на общую сумму 460920 руб.

Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Из изложенного следует, что общество неправомерно включило в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год в качестве убытков прошлых лет расходы конкретных налоговых периодов (2002-2005 годов) в общей сумме 460920 руб., занизив тем самым налогооблагаемую базу проверяемого налогового периода.

Оспаривая судебные акты в части, доначисления налога на имущество организаций по факту неправомерного учета на нематериальных активах объекта недвижимости - квартиры, расположенной в г. Хабаровске по ул. Гоголя, 9, относящегося к основным средствам и подпадающего под налогообложение налогом на имущество, ЗАО "А" сослалось на то обстоятельств, что квартира была приобретена и введена в эксплуатацию 01.06.2000. На основании бухгалтерской справки от 01.04.2001 и в соответствии с пунктом 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указанная квартира отражена исправительной проводкой в составе нематериальных активов, в связи с чем заявитель жалобы считает, что ее стоимость не должна облагаться налогом на имущество. По мнению налогоплательщика, объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения по налогу на имущество, так как в спорный период они не отвечали требованиям основных средств, поскольку не было известно их назначение и использование (в качестве товара либо в производственных целях), а, кроме того, они требовали дополнительных капитальных вложений.

Доводы кассационной жалобы налогоплательщика в этой части являются несостоятельными в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, недвижимое имущество, подлежащее учету на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, к основным средствам, как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

С учётом изложенного суды обеих инстанций сделали правильный вывод о том, что квартира как объект основного средства подлежит отражению в бухгалтерском учёте на счете 01 "Основные средства", так как отвечает всем критериям основного средства. Поскольку квартира приобреталась обществом не для последующей перепродажи, то внесение изменений в бухгалтерский учет бухгалтерской справкой от 01.04.2001 с отражением квартиры в составе нематериальных активов является неправомерным.

Отказывая обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций на стоимость объектов строительства в размере 5098250 руб., суд руководствовался пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.03 N 91н, исходя из того, что стоимость возведенных объектов была сформирована по состоянию на 01.01.2006 и в течение 2006 года общество не производило работы и не несло затраты по достройке, дооборудованию и улучшению объектов незавершенного строительства, следовательно, указанное имущество должно учитываться на счете 01 "Основные средства" и с 01.10.2006 облагаться налогом на имущество.

Заявитель жалобы считает, что при разрешении спора в указанной части суды не учли, что инспекция отнесла спорные объекты к числу основных средств в нарушение условий, предусмотренных подпунктами "а", "в" пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Жалоба ЗАО "А" в указанной части подлежит удовлетворению, судебные акты отмене, а решение налогового органа следует признать недействительным по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно обжалуемому решению налогового органа к объектам основных средств, подлежащим обложением налогом на имущество в 2006 году, относятся строящийся "Павильон торговый N 23", "Теплосеть", "Забор металлический ажурный", "Асфальтовое покрытие",

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с названными документами движимое и недвижимое имущество учитывается в балансе в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства".

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 предусмотрено, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное соблюдение следующих условий:

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом в пункте 5 названного Положения приведен примерный перечень имущества, относящегося к основным средствам, в который включены здания и сооружения.

Таким образом, для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", и наличие акта (накладной) приемки-передачи, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие имущества, относящегося к основным средствам.

При разрешении спора в рассматриваемом случае суд не учёл, то обстоятельство, что до 01.08.2006 спорные объекты не использовались в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев, в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Следовательно, в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" у общества отсутствовали основания для принятия спорных объектов на учет в качестве основных средств.

Кроме того, в соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 92н, окончание капитальных вложений в спорные объекты недостаточно для принятия спорных объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете. Необходимо наличие оформленных соответствующих первичных учетных документов по приемке-передаче указанных объектов, передача документов на государственную регистрацию и фактическая эксплуатация объектов.

Поскольку судом не установлено, что на 01.01.2006 спорные объекты фактически эксплуатировались, а необходимые для их регистрации документы переданы в регистрирующий орган, то у суда отсутствовали основания считать, что в проверяемом периоде спорные объекты относились к основным средствам и подлежали обложению налогом на имущество.

В части, касающейся доначисления НДС за 2006 год в связи с непринятием налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО "Абриколь" на сумму 1119490 руб. и ООО "Хабстройбизнес" на сумму 1289946 руб., жалоба ЗАО "А" подлежит удовлетворению, судебные акты отмене, а решение налогового органа следует признать недействительным по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в спорный период ЗАО "А" (заказчик) заключило с ООО "Абриколь" и ООО "Хабстройбизнес" договоры на выполнение строительных работ (ремонт помещений торговых залов, устройство покрытий из брусчатки и другие общестроительные работы).

Для оплаты произведённых работ ООО "Абриколь" и ООО "Хабстройбизнес" выставили ЗАО "А" счета-фактуры, после оплаты которых заказчик предъявил к возмещению налоговые вычеты соответственно на сумму 1119490 руб. и 1289946 руб.

Отказывая обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части, касающейся доначисления НДС за 2006 год в связи с непринятием налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО "Абриколь" на сумму 1119490 руб. и ООО "Хабстройбизнес" на сумму 1289946 руб., суд исходил из того, что на момент налоговой проверки указанные контрагенты отсутствовали по адресам, указанным в учредительных документах.

Кроме того, суд учёл, что счета-фактуры указанных контрагентов подписаны неустановленными лицами. Данный вывод суда основан на том, что руководители указанных обществ отрицали свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности этих предприятий. Кроме того, суд учёл, что решением Арбитражного суда Хабаровского края от 28.01.2008 по делу N А73-10764/2007-9 государственная регистрация ООО "Хабстройбизнес" признана недействительной.

Отклоняя довод ЗАО "А" о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности, выразившейся в проверке обществом учредительных документов контрагентов, суд указал, что сведения о регистрации юридических лиц носят формальный характер и не свидетельствуют о фактической деятельности контрагента.

Исходя из перечисленных обстоятельств, суд сделал вывод о недобросовестности контрагентов и о непроявлении налогоплательщиком осторожности и должной осмотрительности в их выборе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия товаров (работ, услуг) на учет.

В силу статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке статей 171, 172 настоящего Кодекса. Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведены в пунктах 5, 6 статьи 169 НК РФ. Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что спорные счета-фактуры имеют все необходимые реквизиты и подписи, предусмотренные статьей 169 НК РФ.

Кроме того, при разрешении спора суд установил, что выполнение работ, указанных в счетах-фактурах ООО "Абриколь" и ООО "Хабстройбизнес", подтверждается актами приема-передачи объектов, платёжными документами, регистрацией объектов капитального строительства, возведенных указанными подрядчиками. На момент осуществления финансово-хозяйственных взаимоотношений оба подрядчика в установленном законом порядке были зарегистрированы в качестве юридических лиц, состояли на налоговом учете, сдавали налоговую отчетность.

Налоговым органом также не оспаривается, что указанные налоговые вычеты заявлены по фактически приобретенным товарам (работам, услугам), на основании счетов-фактур, после принятия их к учету и оплате, при наличии первичных бухгалтерских документов.

В соответствии пунктом 10 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В соответствии с данным разъяснением факт отсутствия поставщика по юридическому адресу, указанному в выставленном счете-фактуре, не является основанием для выводов о неправомерности заявленного налогового вычета по НДС, а заявления учредителей предприятий-контрагентов о непричастности к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Абриколь" и ООО "Хабстройбизнес" не свидетельствуют об отсутствии хозяйственных операций между указанными предприятиями и ЗАО "А".

При таких обстоятельствах вывод суда о правомерности отказа в вычетах по вышеуказанным основаниям противоречит законодательству и нарушает единообразие судебной практики.

Также несостоятелен вывод суда о том, что признание недействительной регистрации юридического лица - поставщика ООО "Хабстройбизнес" является основанием для отказа ЗАО "А" в налоговых вычетах (покупателю услуг) независимо от фактического исполнения заключенных с ним ранее сделок. Нарушение контрагентом действующего законодательства при его регистрации как юридического лица не является основанием для признания выставленных им счетов-фактур не соответствующими требованиям статьи 169 НК РФ, а применение вычета НДС по этим счетам-фактурам - неправомерным, при условии, что налогоплательщиком выполнены требования применения налоговых вычетов, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, и налоговым органом не доказана недобросовестность налогоплательщика при совершении сделок с поставщиком.

При рассмотрении требований общества о неправомерности отказа налоговым органом в вычетах сумм НДС в размере 3459216 руб., суд установил, что в декабре 2005 года общество, применяя при осуществлении деятельности по сдаче в аренду торговых мест на рынках, не имеющих залов обслуживания посетителей, с полученных авансов исчислило и отразило в налоговой декларации по НДС сумму налога в размере 3459216 руб.

С января 2006 года общество, не являлось плательщиком НДС с данного вида деятельности, поскольку перешло на уплату единого налога на вмененный доход, в связи с чем, в налоговой декларации по НДС за январь 2006 года уменьшило сумму налога с авансовых платежей, поступивших в декабре 2005 года. После подписания акта выездной налоговой проверки 08.04.2008 налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за январь 2006 году, в которой ЗАО "А" уточнило свои налоговые обязательства, увеличив сумму НДС с суммы полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на 3459216 руб., в связи с чем доначисление налога в данной сумме инспекцией не производилось, пени и штраф с указанной суммы налога не исчислялись.

ЗАО "А", обжалуя решение налогового органа в этой части, указало на наличие правовых оснований, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ, для применения налоговых вычетов за январь 2006 года в сумме 3459216 руб.

Арбитражный суд установив, что по указанной позиции налоговым органом не производилось доначисление НДС, пеней и штрафа, отказал обществу в удовлетворении требований в этой части.

С учётом изложенных обстоятельств у суда кассационной инстанции также отсутствуют основания для удовлетворения жалобы ЗАО "А" об отмене судебных актов и признании недействительным решения налогового органа в данной части.

Жалоба ЗАО "А" на судебные акты в части неправомерного привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 138315 руб. за неуплату налога на прибыль доначисленного на основании поданной 18.03.2008 уточненной налоговой декларации за 2006 год, а также штрафа в сумме 688529 руб. за неуплату НДС при подаче уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды январь, март-октябрь 2007 года, удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

При разрешении спора в указанной части суд установил, что 18.03.2008 ЗАО "А" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, в которой обществом сумма налога подлежащего уплате в бюджет была заявлена к увеличению. Данная декларация была подана до составления налоговым органом акта выездной налоговой проверки от 31.03.2008 и вынесения решения по этой проверке от 10.06.2008.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Судом установлено, что подлежащая к уплате сумма налога на прибыль по уточненной налоговой декларации за 2006 год и соответствующие ей пени ЗАО "А" были перечислены в бюджет платежными поручениями 20 и 25 марта 2008 года за номерами 687-748, то есть после подачи уточненной налоговой декларации.

При изложенных обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что при подаче уточненной налоговой декларации за 2006 год общество не выполнило требование пункта 4 статьи 81 НК РФ, в связи с чем налоговый орган, учитывая сведения лицевого счета общества о наличии задолженности, правомерно привлек ЗАО "А" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Судом также установлено, что уточненные налоговые декларации по НДС за январь, март-октябрь 2007 года обществом представлены 17.03.2008, то есть в день окончания выездной налоговой проверки за проверяемые налоговые периоды. В качестве основания оспаривания решения налогового органа в этой части общество указало на наличие переплаты, перекрывающей сумму доначисленного налога.

Пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам предписано иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Судом установлено, что на протяжении всего 2007 года у общества имелась задолженность по пене. Поскольку сумма налога, подлежащая уплате по декларациям по НДС за январь, март-октябрь 2007 года, а также приходящиеся на неё пени, уплачены не были, то суд правомерно отказал обществу в удовлетворении требований в этой части.

Жалоба инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В обоснование своей жалобы инспекция указала, что при вынесении обжалуемых судебных актов суд неправильно применил статью 346.27 НК РФ. Налоговый орган считает, что при исчислении ЕНВД налогоплательщик вправе скорректировать значение коэффициента К2 только в случае, когда в соответствующем объекте по объективным причинам полностью приостановлена или окончательно прекращена деятельность.

Основанием для исчисления ЕНВД явилось неправомерное применение налогоплательщиком корректирующего коэффициента базовой доходности, так как международные торговые центры, на территории которых организацией осуществлялась деятельность по сдаче в аренду торговых мест, работали ежедневно и непрерывно в течение проверяемого периода.

Судом установлено, что в проверяемом периоде при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест на международных торговых центрах "Выборгский", "Депо-П", "Карла Маркса 101", "Красная Речка", "Нововыборгский", "Судоверфь", "Южный", не имеющих залов обслуживания посетителей, ЗАО "А" применяло понижающие значения коэффициента К2 (от 0,842 до 0,998). По мнению инспекции подлежал применению коэффициент К2 равный 1,0 без корректировки.

В соответствии со статьей 346.29 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, единый налог на вмененный доход исчисляется с использованием физического показателя "количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам". При этом базовая доходность по данному виду деятельности составляет 6000 руб. в месяц.

Пунктом 9 статьи 346.29 НК РФ предусмотрено, что в случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Согласно пункту 6 статьи 346.29 НК РФ налоговая база по единому налогу на вмененный доход может быть скорректирована на коэффициент К2, учитывающий фактический период времени осуществления деятельности.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние данного фактора на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Следовательно, является правильным вывод суда о том, что значения коэффициента К2 могут корректироваться налогоплательщиками независимо от того, учитывался или не учитывался фактор фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности при утверждении коэффициента К2, в свою очередь при расчете единого налога на вмененный доход организация может скорректировать поправочный коэффициент К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности по передаче в аренду стационарных торговых мест, то есть с учетом фактического периода использования (сдачи в аренду) стационарных торговых мест.

Причем действующее законодательство не связывает возможность корректировки коэффициента К2 с основаниями приостановления или не ведения деятельности налогоплательщиками.

Таким образом, довод налогового органа о том, что налогоплательщик вправе скорректировать значение коэффициента К2 только в случае, когда налогоплательщик полностью приостановил или прекратил деятельность по объективным причинам, является несостоятельным ввиду его несоответствия нормам материального права.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска оставить без удовлетворения.

Кассационную жалобу закрытого акционерного общества "А" удовлетворить частично.

Решение от 02.02.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по делу N А73-10887/2008 Арбитражного суда Хабаровского края изменить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска от 10.06.2008 N 16-103, измененное решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 15.09.2008 N 24-11/20253, в части:

- доначисления налога на прибыль с суммы 56622 руб., пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

- доначисления налога на имущество с суммы 5098250 руб., пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 2346497 руб., пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В остальном принятые судебные акты оставить без изменения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.