Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 июня 2009 г. N Ф03-2636/2009 Заявление удовлетворено в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, соразмерно пеней и привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку налогоплательщиком не допущено занижение налоговой базы при исчислении НДС, а имело место изменение величины налогового обязательства в сторону уменьшения по причине переоформления отрицательных счетов-фактур на суммы ретро-скидок, предоставленных за выполнение установленных объемов продажи в отчетном месяце (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 26 июня 2009 г. N Ф03-2636/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от общества с ограниченной ответственностью "Алтекс": Зацепина Т.И., представитель по доверенности от 16.06.2009 N 2-06/09, Иванов А.А., представитель по доверенности от 16.06.2009 N 1-06/09; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю: Чернышева Ю.В., представитель по доверенности от 13.02.2009 N 13, Ильина Н. В. - представитель по доверенности от 06.04.2009 N 15, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Алтекс" на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2009 по делу N А51-816/2008 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Т" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю о признании частично недействительным решения N 11-13535 от 27.12.2007.

По окончании объявленного в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации перерыва судебное заседание продолжено.

Общество с ограниченной ответственностью "Т" (далее - ООО "Т") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю (далее- инспекция, налоговый орган) от 27.12.2007 N 11/13535.

Решением арбитражного суда от 02.04.2008 удовлетворены заявленные обществом требования в части признания недействительным оспариваемого решения о доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соразмерно пеней и привлечения к налоговой ответственности. Суд первой инстанции мотивировал свои выводы тем, что налогоплательщиком не допущено занижение налоговой базы при исчислении НДС, а имело место изменение величины налогового обязательства в сторону уменьшения по причине переоформления отрицательных счетов-фактур на суммы ретро-скидок, предоставленных за выполнение установленных объемов продажи в отчетном месяце.

В части доначисления решением инспекции налога на прибыль судом сделаны выводы о соответствии данного решения нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому требования общества по этой позиции оставлены без удовлетворения.

Арбитражный апелляционный суд с выводами суда о незаконности решения инспекции в части доначисления НДС не согласился и постановлением от 04.08.2008 изменил решение суда. В обоснование выводов суд указал на то, что налогоплательщиком определена налоговая база по НДС без учета положений правовых норм налогового законодательства, регулирующих порядок исполнения установленной законом обязанности по уплате налогов.

Постановление суда апелляционной инстанции обжаловано в кассационной инстанции обществом с ограниченной ответственностью "Алтекс", тогда как спор рассмотрен судами между лицами, участвующими в деле. Поскольку кассационным судом установлено, что в учредительные документы ООО "Т" до рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции внесены изменения, но данный вопрос остался без проверки при рассмотрении дела во второй судебной инстанции, для устранения допущенных нарушений норм процессуального права постановлением суда кассационной инстанции от 17.12.2008 обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции отменено, а дело направлено на новое рассмотрение в этот же арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела Пятый арбитражный апелляционный суд постановлением от 27.03.2009 решение суда изменил, установив ошибку, допущенную налоговым органом при расчете НДС, в части признал решение инспекции недействительным. В удовлетворенной судом первой инстанции части требований о признании оспоренного ненормативного акта недействительным по доначислению НДС в сумме 275353 руб., соразмерных пеней и применении штрафа апелляционный суд отказал по мотиву того, что не соответствует нормам налогового законодательства предоставление скидок, влекущее занижение налоговой базы по НДС. Кроме того, при рассмотрении апелляционной жалобы апелляционная инстанция, исходя из имеющихся материалов дела, подтверждающих внесение изменений в учредительный документы ООО "Т", произвела замену стороны, в связи с чем лицом, участвующим в деле, признано общество с ограниченной ответственностью "Алтекс" (далее - ООО "Алтекс", общество).

Не согласившись с принятым судебным актом в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 27.12.2007 N 11/13535, которым доначислен НДС в сумме 275353 руб., пени в размере 26512 руб. 94 коп. и штраф в сумме 55071 руб., ООО "Алтекс" подана кассационная жалоба с просьбой об отмене в части постановления и оставлении в силе решения суда. Доводы жалобы, поддержанные представителями общества, сводятся к неправильному применению судом апелляционной инстанции положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которыми предусмотрено право налогоплательщика определять цену товара в зависимости от объема реализации.

Заявитель жалобы указывает на то, что поскольку судом второй инстанции неправомерно не применены нормы Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129), Положения по бухгалтерскому учету "доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 N 32н (далее - Положения по бухгалтерскому учету 9/99), регулирующие учет операций налогоплательщика по предоставлению ретро-скидок в момент предоставления такой скидки, ошибочны выводы суда о занижении налоговой базы по НДС по причине принятия к учету "отрицательных" счетов-фактур.

Инспекцией в отзыве на жалобу, ее представителями в судебном заседании отклонены доводы общества, высказаны возражения против удовлетворения жалобы и отмены принятого постановления.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав выступления представителей общества и инспекции, проверив законность обжалуемого постановления, суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба ООО "Алтекс" подлежит удовлетворению.

Как видно из установленных судом обстоятельств дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе НДС за период 2006 года, в ходе которой выявлено занижение налоговой базы по этому налогу в сумме 1529739 руб., повлекшее неполную уплату НДС, что зафиксировано в акте проверки от 04.12.2007 N 11/85. Разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом возникли по поводу правомерности уменьшения обществом налоговой базы по НДС на сумму предоставленной покупателю скидки, в результате чего неполная уплата данного налога, как установила инспекция, составила 275353 руб. Инспекция не приняла во внимание позицию налогоплательщика о том, что предоставление ретро-скидок предусмотрено маркетинговой стратегией общества как метод поощрения дистрибьюторов за продвижение товаров в розничную сеть, поэтому вынесенным решением от 27.12.2007 N 11/13535 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 55071 руб. Этим же решением доначислен НДС в сумме 275353 руб. и причитающиеся пени.

Общество в судебном порядке оспорило названное решение инспекции. При рассмотрении возникшей спорной ситуации арбитражный суд не согласился с выводами инспекции о имеющем месте факте совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и в этой части принял решение об удовлетворении заявленного требования о неправомерном доначислении НДС в упомянутой сумме, пеней и применении налоговой ответственности.

Арбитражный апелляционный суд в названной части отменил решение суда и оставил требование общества без удовлетворения, полагая, что налоговый орган на законных основаниях ввиду занижения обществом налоговой базы доначислил НДС, пени и применил штраф.

Кассационная инстанция находит выводы второй судебной инстанции ошибочными, основанными на неправильном применении норм налогового законодательства.

Доводы кассационной жалобы приняты во внимание.

Установленные и исследованные арбитражным судом обстоятельства дела свидетельствуют о том, что общество как поставщик продукции - воды минеральной осуществляло согласно дистрибыоторским договорам поставку названной продукции следующим дистрибьюторам: ООО "Аква торг", 000 "Влад Юнион", 000 "Амур Юнион", 000 "Уссуриторг", 000 "Находка Трейд", 000 "СП Юнион", 000 "Фест". Поставка минеральной воды осуществлялась также согласно дилерским договорам.

Оценивая условия дистрибыоторских договоров, в числе которых договоры от 01.02.2006 N 1/06, 2/06, заключенные между обществом (компания по условиям договоров) и дистрибьюторами - ООО "Амур Юнион", ООО "СП Юнион", соответственно, арбитражный суд сделал выводы о том, что общество осуществляло поставку названной продукции в собственность дистрибьюторов, оформляя при этом счета-фактуры, выставляемые последним, в которых указывалась цена за единицу товара, оговоренная упомянутыми договорами, с отражением сумм полной стоимости продукции в книге продаж и регистрах бухгалтерского учета.

Между тем налогоплательщик, согласно условиям упомянутых дистрибыоторских договоров, предоставлял своим покупателям скидки на товар исходя из данных отчетов о его доставке в розничные точки, которые представлялись дистрибьюторами не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным.

Учитывая в этой связи выполнение дистрибьюторами условий, с которыми связано предоставление ретро-скидок, общество производило уменьшение продажной цены уже реализованного товара за предыдущий месяц, выставляя счета счета-фактуры, корректирующие налоговую базу в сторону уменьшения, что выразилось в оформлении счетов-фактур с отрицательной величиной цены товара и соответствующей отрицательной суммой НДС.

Налоговый орган вменил налогоплательщику уменьшение выручки от реализации товаров за текущие налоговые периоды по причине предоставления ретро-скидок, что повлекло доначисление НДС в упомянутой сумме.

Кассационная инстанция считает, что правовые основания для таких выводов у налогового органа отсутствовали.

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по НДС установлен статьей 154 НК РФ. Так, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Принимая во внимание, что нормами налогового законодательства не прописан порядок предоставления скидки, что влечет изменение в следующем налоговом периоде цены реализованного покупателю товара и его оприходование, у суда первой инстанции имелись основания для применения утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, пункты 2, 16 и 17 которых при возникшей спорной ситуации позволяли налогоплательщику в случае выставления отрицательного счета-фактуры учитывать изменения в период оформления такого счета-фактуры, поскольку регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда, поддержал позицию налогового органа о том, что по данному спору правовое значение в целях определения налоговой базы имеет момент определения налоговой базы по НДС как стоимость товаров по их фактической отгрузке.

Между тем вторая судебная инстанция не опровергла выводов, изложенных в решении суда о соответствии Федеральному закону N 129, Положению по бухгалтерскому учету 9/99, Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур действий налогоплательщика по корректировке налоговой базы, что предоставляло налогоплательщику право в случае выставлений отрицательных счетов-фактур учитывать внесенные в них изменения в период оформления таких счетов-фактур. Судом апелляционной инстанции также не приведено правовых обоснований, каким образом формирование налоговой базы с учетом скидок, предоставленных покупателям в текущем периоде за отгруженную в предыдущем месяце продукцию, повлияло на налоговую базу по НДС в более поздние периоды.

Следует согласиться также и с выводами суда первой инстанции относительно наличия у общества как стороны сделки, исходя из толкования статьи 15 дистрибыоторских договоров, права по изменению цены товара после заключения договора, что соответствует нормам статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Мотивирование судом второй инстанции выводов со ссылкой на разъяснения Министерства финансов Российской Федерации признается судом кассационной инстанции несостоятельным, противоречащим требованиям статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). Кроме того, как правильно указал в решении арбитражный суд, к возникшим отношениям не применимы положения статьи 81 НК РФ, поскольку основания, влекущие наступление у налогоплательщика обязанности по внесению исправлений в сведения прошедших отчетных и налоговых периодов отсутствуют по причине недопущенных налогоплательщиком самих ошибок.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция находит выводы арбитражного суда о том, что налогоплательщик правомерно отражал предоставленные ретро-скидки в целях исчисления НДС в том периоде, в котором возникали обусловленные дистрибьюторскими договорами основания их предоставления, соответствующими нормами налогового законодательства, их правильном толковании. Отсюда судом апелляционной инстанции безосновательно отменено решение суда, в связи с чем по правилам пункта 5 части 1 статьи 287 АПК РФ постановление подлежит отмене, а решение суда - оставлению в силе.

Расходы по уплате заявителем кассационной жалобы государственной пошлины, ввиду удовлетворения жалобы, подлежат возврату обществу в сумме 1000 руб. в соответствии со статьей 104 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 286-289, 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2009 по делу N А51-816/208 Арбитражного суда Приморского края отменить, оставить в силе решение от 02.04.2008 Арбитражного суда Приморского края по данному делу.

Обществу с ограниченной ответственность "Алтекс" выдать справку на возврат государственной пошлины в сумме 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.