Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 июня 2009 г. N Ф03-2765/2009 При новом рассмотрении дела о признании частично недействительным решения налогового органа суду необходимо проверить в полном объеме доводы лиц, участвующих в деле, а также наличие или отсутствие оснований при применении налоговых санкций и определении размера штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 30 июня 2009 г. N Ф03-2765/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя ОАО "Дальмостострой" - Гребенщиков И.П., представитель по доверенности от 01.11.2008 N 11/225; Гладина Н.Р., представитель по доверенности от 27.11.2008 N 11/337 от МИФНС России N 6 по Хабаровскому краю - Соколова Е.А., главный госналогинспектор юридического отдела по доверенности от 30.12.2008 N 04-12/31473; БянкинаИ.В., главный госналогинспектор по доверенности от 30.12.2008 N 04-12/31469, рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю на решение от 04.02.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2009 по делу N А73-12672/2008 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению Открытого акционерного общества "Дальмостострой" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения от 12.09.2008 N 15-14/329.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2009 г. Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2009 г.

Открытое акционерное общество "Дальмостострой" (далее - общество; заявитель) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, с учетом уточнения, о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю (далее - инспекция; налоговый орган) от 12.09.2008 N 15-14/329 недействительным в части.

Решением суда от 04.02.2009, с учетом определения об исправлении опечатки от 16.03.2009, заявленные требования удовлетворены частично. Названное выше решение инспекции признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5315685 руб. и соответствующей суммы пеней; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 93678 руб. и соответствующих пеней; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 1138335 руб. - по налогу на прибыль и в размере 768989 руб. - по НДС; предложения к уплате налога на прибыль в сумме 9636896 руб. и НДС в сумме 4666 212 руб. В остальной части (касающейся доначисления налога на прибыль в сумме 1723717 руб.) - отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2009 решение суда изменено, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 4698838,32 руб. (по эпизоду технической ошибки), в остальном решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с принятыми по делу судебными актами (за исключением выводов о правомерном доначислении налога на прибыль в сумме 1723717 руб.), подала кассационную жалобу и дополнение к ней, в которых просила их отменить в обжалуемой части и принять новое решение. По мнению заявителя жалобы, поддержанному его представителями в суде кассационной инстанции, судом неправильно применены нормы материального права, в частности положения статьи 40 НК РФ, глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ. Как указывает инспекция, налоговым органом реализовано право, предусмотренное пунктом 2 статьи 40 НК РФ, проверена правильность применения обществом цен по сделкам, и выявлено занижение на 20348093 руб. дохода от продажи недвижимого имущества (квартир). Неправильными инспекция находит выводы суда об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 268976 руб. (уменьшение налоговой базы на суммы доначисленных налогов: единого социального налога, налога на имущество организаций, транспортного и земельного налогов) и в сумме 197167 руб. (по эпизоду исключения из расходов 804864 руб. убытка от реализации квартиры по адресу: п. Березовка, квартал 70 лет Октября, 8-40).

Ошибочными налоговый орган считает выводы суда о неправомерном доначислении НДС в сумме 93678 руб., начислении штрафов за неуплату налога на прибыль в сумме 138335 руб. и НДС в сумме 768989 руб., а также в части предложения к уплате налога на прибыль в сумме 9636896 руб. и НДС в сумме 4666212 руб.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании кассационной инстанции против отмены принятых судебных актов возражают, поскольку считают их законными и обоснованными.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) применение судом норм материального и процессуального права, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции находит необходимым отменить решение суда первой и постановление апелляционной инстанций в части выводов, касающихся неправомерного начисления налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ОАО "Дальмостострой", по результатам которой составлен акт от 30.06.2008 N 15-14/134дсп, и, с учетом рассмотрения письменных возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение от 12.09.2008 о привлечении общества к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 1138335 руб., за неуплату НДС - в сумме 768989 руб. Указанным решением доначислены налоги, в том числе: налог на прибыль в сумме 9636896 руб. (оспаривается 7039402 руб.) и НДС в сумме 4666212 руб. (оспаривается 93678 руб.). Названные выше доначисленные суммы налога на прибыль и НДС в решении налогоплательщику предложено уплатить.

Налог на прибыль.

В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает выводы суда по следующим эпизодам.

Доначисление налога на прибыль организаций в сумме 4883542 руб. в результате увеличения налоговой базы за 2006 год по основаниям, предусмотренным статьей 40 НК РФ.

Налоговым органом в ходе проверки установлены факты реализации обществом квартир своим работникам по цене ниже рыночной, в том числе с рассрочкой платежа на пятнадцать лет, что, по мнению инспекции, привело к занижению в 2006 году дохода от реализации товаров (работ, услуг) на 20348093 руб. (2392160 руб. и 17955933 руб.) и явилось основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 4883542 руб. При этом налоговый орган, как следует из оспариваемого решения, исходил из положений статей 40 и 249 НК РФ, учитывал заключение сделок между взаимозависимыми лицами (реализация квартир своим работникам) и отклонение цен при реализации обществом однородных квартир в течение непродолжительного периода времени более чем на 20%. Рыночная стоимость квартир определена инспекцией на основании данных оценки недвижимого имущества ООО "Центр оценки", услугами которого воспользовалось, заключив договор от 21.07.2006, само общество в целях удержания с работников налога на доходы физических лиц.

Проверяя решение инспекции в указанной части, судебные инстанции пришли к выводу о несоответствии решения положениям статьи 40 НК РФ. При этом суд обоснованно исходил из того, что налоговым органам в силу пункта 2 статьи 40 НК РФ предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях. Вместе с тем, как установлено судом и не опровергнуто инспекцией, последняя, доначисляя налог, рыночную цену спорных квартир определила в нарушение пункта 3 статьи 40 НК РФ, без учета положений, предусмотренных пунктами 4, 5, 11 этой статьи.

В случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Отклоняя доводы инспекции о наличии правовых оснований для включения в налоговую базу по налогу на прибыль дохода от реализации квартир по ценам, определенным в отчетах ООО "Центр оценки", суд исходил из того, что официальные источники информации о рыночной стоимости квартир налоговым органом не запрашивались, не учитывалось наличие заключенных ранее между обществом и работниками договоров найма этих жилых помещений. Экономические (коммерческие) условия реализации таких квартир, как правильно указал суд, не могут быть сопоставимы с условиями реализации квартир, свободных от проживания.

В статье 40 Кодекса приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Поскольку налоговым органом указанные требования не учитывались, суд, исследовав фактические обстоятельства дела и оценив доказательства, признал недоказанным обоснованность применения налоговым органом при определении результатов сделок по реализации квартир своим работникам цен, содержащихся в отчетах ООО "Центр оценки", как рыночных.

Доводы заявителя жалобы в данной части фактически сводятся к переоценке выводов суда первой и апелляционной инстанций, поэтому в силу статьи 286 АПК РФ подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 193167 руб., суд исходил из того, что налоговым органом неправомерно применены положения подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 268 НК РФ.

Основанием для доначисления налога в указанной сумме, как следует из решения инспекции, явилось включение налогоплательщиком в нарушение пункта 3 статьи 268 НК РФ единовременно в расходы, уменьшающие доходы, убытка от реализации амортизируемого имущества - квартиры (п.Березовка, квартал 70 лет Октября, 8-40) в размере 804864 руб.

Проверяя доводы жалобы в данной части, кассационная инстанция находит их несостоятельными.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 НК РФ, на что обоснованно ссылается инспекция. Указанная норма определяет порядок уменьшения доходов как при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (подпункт 1 пункта 1), так и при реализации прочего имущества - на цену приобретения (создания) этого имущества (подпункт 2 пункта 1).

Если цена приобретения (создания) имущества, указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Пункт 3 вышеупомянутой статьи определяет иной порядок списания убытка, полученного при реализации амортизируемого имущества, равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, на чем настаивает налоговый орган.

Однако последним не учтено то, что в соответствии с абзацем вторым пункта 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в редакции Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, действующим в период возникновения спорных правоотношений), по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизация не начисляется.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, квартира приобретена обществом в 2004 году, принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств 01.10.2004 и реализована в 2006 году.

Следовательно, у инспекции не имелось оснований применять положения подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 268 НК РФ и увеличивать расходы заявителя на спорную сумму, поскольку указанное имущество на момент принятия его к учету не являлось амортизируемым.

Отсутствуют правовые основания для отмены решения суда и постановления апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме 268976 руб.

Как установлено судом и следует из материалов дела инспекцией по результатам выездной налоговой проверки доначислены налоги (ЕСН, налог на имущество, транспортный и земельный налоги) всего на сумму 995736 руб., с чем согласилось и общество. Однако при определении налоговой базы по налогу на прибыль указанная сумма не учтена налоговым органом по причине непредставления уточненных налоговых деклараций.

Проверяя решение инспекции в данной части, суд обоснованно исходил из того, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ инспекция при доначислении налога на прибыль за 2005-2006 годы должна была учесть суммы начисленных за этот же период транспортного и земельного налогов, налога на имущество, ЕСН в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Доводы жалобы в данной части также подлежат отклонению.

Налог на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки доначислен НДС в сумме 4666212 руб., налогоплательщиком оспаривается начисление налога в сумме 93678 руб., соответствующих пеней и приходящегося на указанную сумму налога штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 9368 руб.

Основанием для указанных действий инспекции явилось, как следует из оспариваемого решения, несоблюдение налогоплательщиком требований подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ по восстановлению НДС в указанной выше сумме в связи со списанием ввиду износа до окончания срока амортизации основных средств.

Суды установили, что списанные основные средства, которые не были полностью амортизированы, приобретались обществом для осуществления производственной деятельности, списание основных средств с учета связано с тем, что данные объекты в результате их износа стали непригодны для использования в производстве и не подлежали ремонту.

Применив пункт 3 статьи 170 Кодекса, суды указали, что восстановление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств и товарно-материальных ценностей в случае выбытия их вследствие износа, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены.

Указанные выводы суда основаны на правильном применении норм материального права, поэтому решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в данной части также не подлежат отмене.

Правильными следует признать выводы судов об отсутствии у инспекции правовых оснований для предложения в решении к уплате налога на прибыль в сумме 9636896 руб. и НДС в сумме 4666212 руб., доначисленных по результатам выездной налоговой проверки, поскольку, как установлено судом, не опровергнуто налоговым органом и подтверждается материалами дела, у налогоплательщика по состоянию на 30.08.2008 (решение от 12.09.2008) имелась переплата по указанным налогам в суммах, значительно превышающих начисленные к уплате налоги. Кроме того, судом учитывалось неправомерное начисление инспекцией налога на прибыль в сумме 4698838,32 руб. и НДС в сумме 93678 руб.

Ссылки заявителя жалобы на приказ Федеральной налоговой службы РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ нельзя признать обоснованными.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом в силу пункта 3 статьи 78 налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта, при необходимости проводится сверка.

Таким образом, учитывая указанные выше положения, инспекция, установив наличие у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль и НДС, не вправе требовать уплаты налогов в сумме большей, чем фактически причитается в бюджет.

Проверяя решение инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 1138335 руб. за неуплату налога на прибыль, суд пришел к обоснованному выводу о его несоответствии в данной части нормам Налогового кодекса РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций, согласно статье 285 НК РФ, признается календарный год.

В соответствии со статьей 286 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (если иное не установлено пунктами 4 и 5 этой статьи), как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой по правилам статьи 274 Кодекса. Налог уплачивается по истечении налогового периода, не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период (статья 287 НК РФ).

Как установлено судом и подтверждается материалами дела (т.6 л.д.55,56, т.1 л.д.141-150), у заявителя по итогам налоговых периодов за 2005, 2006 годы и на дату принятия инспекцией решения имелась переплата по налогу на прибыль в суммах, превышающих доначисленные по результатам выездной проверки.

В пункте 1 статьи 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", поэтому в рассматриваемой ситуации, с учетом положений пункта 1 статьи 108 НК РФ, данная ответственность не может быть применена. В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция не приводит доводов, опровергающих указанные выводы.

Решение суда и постановление апелляционной инстанции в данной части следует оставить без изменения.

Вместе с тем, кассационная инстанция считает необходимым отменить принятые по делу судебные акты в части признания недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 759621 руб. (768989 - 9368) за неуплату НДС с направлением дела в данной части на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, общество является плательщиком НДС, налоговые декларации представляет ежемесячно, проверяемый инспекцией период с 01.09.2005 по 31.10.2007, доначисление налога произведено в сумме 4666212 руб. (оспаривается 93678 руб.), сумма штрафа составила всего 768989 руб.

Признавая недействительным решение инспекции в данной части, суд также исходил из того, что на дату принятия налоговым органом решения у налогоплательщика имелась переплата по указанному налогу в бюджет, в связи с чем привлечение к налоговой ответственности счел неправомерным. Однако указанный вывод следует признать преждевременным, поскольку судом не выяснено наличие у заявителя переплаты по каждому налоговому периоду, в котором имело место доначисление данного налога, а также не учтена правовая позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", не дана оценка тому обстоятельству, что обществом, как следует из решения инспекции, были поданы уточненные декларации за спорные налоговые периоды, не проверено наличие оснований для освобождения от налоговой ответственности в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Имеющийся в материалах дела расчет штрафа по НДС (приложение N 48 к решению инспекции), а также акты сверки, на которые ссылается суд, выводы о наличии переплаты в указанные периоды не подтверждают.

Таким образом, судом неполно установлены обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения дела в данной части, суд апелляционной инстанции указанные нарушения не устранил, что не позволяет суду кассационной инстанции проверить законность принятого инспекцией решения в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 759621 руб. и в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ является основанием для направления дела на новое рассмотрение.

Суду при новом рассмотрении дела необходимо устранить отмеченные нарушения, проверить в полном объеме доводы лиц, участвующих в деле, а также наличие или отсутствие оснований, предусмотренных статьей 114 НК РФ, при применении налоговых санкций и определении размера штрафа.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 04.02.2009, с учетом определения от 16.03.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2009 по делу N А73-12672/2008 Арбитражного суда Хабаровского края в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю от 12.09.2008 N 15-14/329 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 759621 руб. за неуплату НДС отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

В остальной обжалуемой части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.